新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的影響

財(cái)政部司于2005年8月12日頒發(fā)的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第××號(hào)——所得稅（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》的規(guī)定，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際通行做法的接軌，指明了所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨勢(shì)。　　真正確立了會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得的適當(dāng)分離　　由于會(huì)計(jì)制度與稅法遵循的原則、體現(xiàn)的要求不同，同一企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間按照會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得不可避免地會(huì)存在差異。這種差異有兩種解決：一是會(huì)計(jì)制度服從于稅法；二是兩者在盡可能協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上適當(dāng)分離�！　∥覈�(guó)早期實(shí)行會(huì)計(jì)制度服從于稅法的原則，1994年財(cái)政部下發(fā)的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)定》）標(biāo)志著會(huì)計(jì)核算與稅法開(kāi)始適度分離，2001年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱《制度》）將分離原則繼續(xù)發(fā)展。新準(zhǔn)則頒發(fā)前，企業(yè)在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)，可以選擇應(yīng)付稅款法或納稅會(huì)計(jì)法，這兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計(jì)算和繳納，即對(duì)國(guó)家所得稅收入沒(méi)有影響，差別在于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的“所得稅”費(fèi)用項(xiàng)目不同�！　⊥瑫r(shí)，很多企業(yè)在實(shí)務(wù)中采用應(yīng)付稅款法，即在按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)交所得稅的同時(shí)，以相同的數(shù)額確認(rèn)所得稅費(fèi)用。這實(shí)際上是會(huì)計(jì)服從于稅法原則的體現(xiàn)，是企業(yè)為了避免復(fù)雜的納稅調(diào)整，按照稅法的規(guī)定核算所得稅費(fèi)用的方法。但這樣計(jì)算出來(lái)的所得稅費(fèi)用不是依據(jù)會(huì)計(jì)利潤(rùn)所應(yīng)該負(fù)擔(dān)的本期所得稅費(fèi)用，那么根據(jù)本期利潤(rùn)總額減去本期所得稅費(fèi)用而求得的凈利潤(rùn)，也不是真正的可供分配的利潤(rùn)。　　作為會(huì)計(jì)報(bào)表中的費(fèi)用項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則反映企業(yè)當(dāng)期創(chuàng)造的收益中應(yīng)負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用。基于此，新準(zhǔn)則明確規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅所得計(jì)算應(yīng)交所得稅；……暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動(dòng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整”。可見(jiàn)，新準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，為會(huì)計(jì)與稅法的真正分離奠定了制度基礎(chǔ)。　　明確了所得稅會(huì)計(jì)的核算方法　　會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)稅所得之間的差額可以分為永久性差異和暫時(shí)性差異。納稅影響會(huì)計(jì)法有兩種具體的核算形式：遞延法和債務(wù)法。對(duì)于永久性差異，不論采用哪一種形式核算所得稅，均須在確定應(yīng)稅所得時(shí)將其直接從會(huì)計(jì)利潤(rùn)中扣除或加回，以消除該差異對(duì)企業(yè)所得稅費(fèi)用的影響。暫時(shí)性差異不同于永久性差異，不需要調(diào)整，而是將其形成的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)交所得稅的差額，記入“遞延稅款”賬戶。如果所得稅費(fèi)用大于應(yīng)交所得稅，記入貸方，表示預(yù)提所得稅，即遞延所得稅負(fù)債；反之，記入借方，表示待攤所得稅，即遞延所得稅資產(chǎn)�！斑f延稅款”賬戶的納稅影響額隨著暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回而逐步轉(zhuǎn)銷�！　∪绻�企業(yè)適用的所得稅率不發(fā)生變化，那么遞延法與債務(wù)法的處理過(guò)程相同。但如果發(fā)生了稅率變動(dòng)，則遞延法仍按照舊稅率結(jié)轉(zhuǎn)原來(lái)確認(rèn)的遞延稅款，這導(dǎo)致遞延稅款的賬面余額不能真實(shí)代表企業(yè)未來(lái)收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也就不符合資產(chǎn)或負(fù)債的真實(shí)涵義。而采用債務(wù)法，則在稅率發(fā)生變動(dòng)的當(dāng)期，對(duì)遞延稅款的賬面余額按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整，使之能代表真正的未來(lái)預(yù)付或應(yīng)付稅款金額�！　�債務(wù)法較之遞延法，在上更符合會(huì)計(jì)要素的要求。因此，新準(zhǔn)則采納了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致的做法，明確了企業(yè)核算所得稅費(fèi)用只能采用納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法。　　遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的要求　　在債務(wù)法下，如果會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)稅所得，就會(huì)出現(xiàn)“遞延稅款”借方金額，即遞延所得稅資產(chǎn)，表示待攤的所得稅費(fèi)用，待以后期間轉(zhuǎn)回。但轉(zhuǎn)回時(shí)需要具備會(huì)計(jì)利潤(rùn)大于應(yīng)稅所得的前提條件，也就是說(shuō)，如果預(yù)計(jì)未來(lái)會(huì)計(jì)利潤(rùn)不能大于應(yīng)稅所得，那么資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)就是虛增資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則設(shè)定了可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的上限：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以可能獲得的應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。”　　對(duì)比此前的具體描述，《規(guī)定》中：“在稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)小于應(yīng)納稅所得時(shí)，為了慎重起見(jiàn)，如在以后轉(zhuǎn)銷時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)，有足夠的納稅所得予以轉(zhuǎn)銷的，才能采用納稅影響會(huì)計(jì)法，否則，也應(yīng)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”和《制度》中：“采用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)，在時(shí)間性差異所產(chǎn)生遞延稅款借方金額的情況下，為慎重起見(jiàn)，如在以后轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能夠確認(rèn)時(shí)間性差異的所得稅影響金額，……否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理�！薄　〔浑y看出，新準(zhǔn)則不僅沿用了謹(jǐn)慎性的原則，而且將其加以豐富。如在遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)上限的規(guī)定中，剔除了一個(gè)例外情況：該交易既非合并、同時(shí)交易的結(jié)果又不會(huì)計(jì)利潤(rùn)或應(yīng)稅所得。又如，“企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來(lái)應(yīng)稅所得為限，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。”這些都是首次出現(xiàn)在所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范中。　　內(nèi)容上更加規(guī)范　　與《規(guī)定》和《制度》相比，新準(zhǔn)則更完整、更規(guī)范、更符合會(huì)計(jì)和原則�！　〉谝�，新準(zhǔn)則首次定義了暫時(shí)性差異的概念。在以前的所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范中，多以“時(shí)間性差異”替代“暫時(shí)性差異”，并且多是從收入與費(fèi)用角度闡述的。為了國(guó)際慣例接軌，新準(zhǔn)則摒棄了“時(shí)間性差異”的概念，引進(jìn)了暫時(shí)性差異——“暫時(shí)性差異，指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，該項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅所得或可抵扣金額”。這一變化充分反映出當(dāng)前會(huì)計(jì)界認(rèn)識(shí)水平的提高，對(duì)包括所得稅會(huì)計(jì)處理在內(nèi)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)視角已經(jīng)由利潤(rùn)表觀轉(zhuǎn)變到了資產(chǎn)負(fù)債表觀。同時(shí)，從資產(chǎn)和負(fù)債的定義出發(fā)明確了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，即“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，應(yīng)稅所得時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅利益的金額”、“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，指各項(xiàng)負(fù)債賬面價(jià)值減去其在未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)可予抵扣的金額”。這是新舊所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范基本理論上的差別。　　第二，新準(zhǔn)則對(duì)所得稅會(huì)計(jì)信息披露做出明確規(guī)定。要求企業(yè)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露諸如“所得稅費(fèi)用（收益）的主要組成部分”、“與計(jì)入權(quán)益的項(xiàng)目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額”、“所得稅費(fèi)用（收益）與會(huì)計(jì)利潤(rùn)之間的關(guān)系”、“當(dāng)期適用稅率變化的說(shuō)明”等七項(xiàng)內(nèi)容。盡管詳細(xì)的信息披露會(huì)增加企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量，但這些信息將為使用者提供更為有用的決策資料�！　〉谌�，新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。為了與其他資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理保持一致，新準(zhǔn)則要求在“每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來(lái)期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅所得可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值”。　　對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出更高的要求　　在所得稅會(huì)計(jì)處理的幾種中，應(yīng)付稅款法最簡(jiǎn)單、工作量最��；而債務(wù)法最復(fù)雜、工作量最大。隨著新準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，必然有大量企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)處理方法從應(yīng)付稅款法和遞延法改為債務(wù)法。這就要求企業(yè)按照會(huì)計(jì)政策變更的規(guī)定，重新梳理所得稅費(fèi)用，重新調(diào)整“遞延稅款”賬面價(jià)值。同時(shí)，在我國(guó)企業(yè)所得稅改革的步伐日益臨近之時(shí)，未來(lái)還會(huì)由于所得稅率的變動(dòng)帶來(lái)新一輪的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目調(diào)整。一方面提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，另一方面也增加了會(huì)計(jì)處理的成本和企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的難度。　　此外，新準(zhǔn)則增加了大量的職業(yè)判斷與信息披露工作，如遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限的判斷和期末遞延所得稅資產(chǎn)減值的判斷，這都需要會(huì)計(jì)人員擁有較高的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)。

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