基于價值工程評價方法的企業(yè)目標(biāo)成本預(yù)測分析及運(yùn)用

摘 要：目標(biāo)成本法是成本管理的，目標(biāo)成本預(yù)測是其首要環(huán)節(jié)。目標(biāo)成本預(yù)測方法選用得當(dāng)與否十分關(guān)鍵和重要。結(jié)合目標(biāo)成本法的工程技術(shù)學(xué)特性，論文探索了一種基于價值工程評價方法的企業(yè)目標(biāo)成本分值優(yōu)先預(yù)測法，并給出了一個運(yùn)用范例。該法對于現(xiàn)代企業(yè)，特別是裝配式復(fù)雜性生產(chǎn)企業(yè)的目標(biāo)成本預(yù)測效果顯著。
關(guān)鍵詞：價值工程 企業(yè)目標(biāo)成本 目標(biāo)成本預(yù)測 分值優(yōu)先法
隨著我國市場的不斷，企業(yè)成本也不斷地顯露出來。一些企業(yè)認(rèn)識到了成本問題的嚴(yán)重性，逐漸使用了目標(biāo)成本法以及與之相類似的其它方法，如邯鋼的“模擬市場核算、實(shí)施成本否決”做法，取得了較大的成功。目標(biāo)成本法是一種綜合性、全局性的成本管理方法，是現(xiàn)代企業(yè)成本管理的科學(xué)方法，具有工程技術(shù)學(xué)特性。目標(biāo)成本的預(yù)測與確定則是目標(biāo)成本管理方法的首要工作，其方法選用的是否得當(dāng)、運(yùn)用的是否正確，是保證預(yù)測結(jié)果符合要求的重要前提。結(jié)合目標(biāo)成本法的工程技術(shù)學(xué)特征，本文探索了一種適合于裝配式復(fù)雜性生產(chǎn)企業(yè)的、基于價值工程評價方法的企業(yè)目標(biāo)成本分值優(yōu)先預(yù)測法。
一、目標(biāo)成本法及其工程技術(shù)學(xué)特性
目標(biāo)成本管理是現(xiàn)代企業(yè)成本管理的科學(xué)方法，是企業(yè)落實(shí)成本管理責(zé)任制和實(shí)施量化管理的有效途徑。傳統(tǒng)的產(chǎn)品定價方法多運(yùn)用成本加成定價法，通過采用常用的標(biāo)準(zhǔn)成本法的成本資料來生產(chǎn)成本，再以生產(chǎn)成本與廠商期望的獲利程度來決定產(chǎn)品的售價。目標(biāo)成本法則更趨向于以市場需求為基礎(chǔ)的價格導(dǎo)向型成本管理方法。這種方法在產(chǎn)品開發(fā)時就考慮產(chǎn)品定價問題，經(jīng)由產(chǎn)品正式設(shè)計前的目標(biāo)市場反應(yīng)來決定開發(fā)產(chǎn)品時所能容許的產(chǎn)品成本（目標(biāo)成本）與最終的價格（目標(biāo)售價），并以此形成對產(chǎn)品開發(fā)的限制，以保證企業(yè)生產(chǎn)出質(zhì)優(yōu)價廉的產(chǎn)品，提高企業(yè)競爭力。
從目標(biāo)成本管理的特性來看，該種方法十分注重工程學(xué)及技術(shù)層面的信息與方法，充分體現(xiàn)了工程技術(shù)學(xué)原理。傳統(tǒng)的成本管理是完全基于財務(wù)成本信息的管理，其管理方法在成本和管理會計學(xué)科中有所體現(xiàn)，即借助于財務(wù)會計的成本資料，運(yùn)用管理會計的信息處理方法，對生產(chǎn)經(jīng)營過程發(fā)生的和可能發(fā)生的成本數(shù)額與形態(tài)實(shí)施控制、與評價。目標(biāo)成本法則對成本問題有另一種理解與認(rèn)識，認(rèn)為成本不是單純的帳簿產(chǎn)物，它是在生產(chǎn)制造過程中發(fā)生，應(yīng)當(dāng)從工程學(xué)的、技術(shù)的層面去把握成本的信息，以工程學(xué)的方法對成本進(jìn)行預(yù)測、監(jiān)控。兩種成本管理方法的比較見表1。
表1 兩種成本管理方法的比較
針對的主要信息 采用的主要方法 主要方法隸屬的學(xué)科
傳統(tǒng)的成本
管理方法 財務(wù)成本信息 管理會計方法 成本會計
管理會計
目標(biāo)成本法
要求的方法 技術(shù)成本信息 管理工程方法 工程領(lǐng)域、工程經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域
工廠工程領(lǐng)域、技術(shù)新產(chǎn)品領(lǐng)域
二、目標(biāo)成本預(yù)測及其方法概述
1.目標(biāo)成本預(yù)測是目標(biāo)成本管理的首要環(huán)節(jié)
目標(biāo)成本管理是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，在成本預(yù)測、成本決策以及目標(biāo)成本測定的基礎(chǔ)上，對目標(biāo)成本進(jìn)行分解、控制、分析、考核、評價。作為一種綜合性、全局性的成本管理方法，目標(biāo)成本管理按過程可分為目標(biāo)成本的預(yù)測與確定、分解與落實(shí)、實(shí)施與控制、考核與四個階段的工作和一些必要的基礎(chǔ)性工作。其中，目標(biāo)成本的預(yù)測與確定是目標(biāo)成本管理的首要工作。目標(biāo)成本制定的合理與否，直接關(guān)系到目標(biāo)成本管理的成效，是企業(yè)成本控制成效的一個決定性環(huán)節(jié)。目標(biāo)成本制定的核心是運(yùn)用逆向核算來確定先進(jìn)合理的目標(biāo)成本，這是一項關(guān)鍵而繁重的工作。
2. 目標(biāo)成本預(yù)測的方法概況及簡析
目標(biāo)成本預(yù)測既重要又復(fù)雜，必須借助科學(xué)的方法來進(jìn)行。方法選用是否得當(dāng)、運(yùn)用是否正確，是保證預(yù)測結(jié)果符合要求的重要前提。目標(biāo)成本的預(yù)測方法很多，如本量利預(yù)測分析法、利潤——成本分析預(yù)測法、費(fèi)用要素預(yù)測匯總法、變動趨勢預(yù)測分析法、經(jīng)驗判斷預(yù)測法、價值工程評價法等。一般來說，每種方法都是定量分析與定性分析的結(jié)合。每個企業(yè)在實(shí)際的預(yù)測工作中，要根據(jù)自己的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、具體情況和掌握的實(shí)際資料，按照預(yù)測期限的長短和準(zhǔn)確程度的要求以及費(fèi)用的多少綜合加以選擇。但是，隨著市場競爭越發(fā)激烈，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝及流程日益復(fù)雜，一般的目標(biāo)成預(yù)測方法并不能有效地制定出正確合理的目標(biāo)成本，導(dǎo)致企業(yè)成本控制成效不高。因此，各企業(yè)必須探索出一種科學(xué)的行之有效的目標(biāo)成本預(yù)測方法�；�于價值工程評價方法的企業(yè)目標(biāo)成本分值優(yōu)先預(yù)測法就是這樣的方法。
三、基于價值工程評價方法的企業(yè)目標(biāo)成本分值優(yōu)先預(yù)測法分析
1.價值工程評價方法與企業(yè)目標(biāo)成本預(yù)測
價值工程評價法是依據(jù)價值工程（VE）來預(yù)測單位產(chǎn)品目標(biāo)成本的一種方法。其計算公式為：V（價值系數(shù)）=F（功能）/C（成本）。其中，價值系數(shù)（V）代表所評價產(chǎn)品的效益大�。还δ埽‵）是指產(chǎn)品的性能、用途、效用等，反映產(chǎn)品的綜合質(zhì)量。在運(yùn)用這一公式預(yù)測目標(biāo)成本時，功能（F）轉(zhuǎn)化為費(fèi)用，用獲得所有功能的最低費(fèi)用或最低成本來表示；分母（C）指實(shí)現(xiàn)這些功能的成本。經(jīng)過這種轉(zhuǎn)化，該公式變?yōu)閂（價值系數(shù)）=F（最低成本）/C（目前成本）。該公式說明實(shí)現(xiàn)功能的目前成本越接近于最低成本，則價值越高，反之則價值越低。價值系數(shù)最高值為1。
價值工程評價法的關(guān)鍵之處在于功能最低成本F的測算。在實(shí)際測算中，可以采用經(jīng)驗估算法，即邀請有經(jīng)驗、了解產(chǎn)品和行業(yè)的專家，運(yùn)用已掌握的情況和知識，對實(shí)現(xiàn)功能的方法、手段、措施初步設(shè)想出幾種新方案，然后分別對其成本進(jìn)行估測，在各方案的估算成本中，取其中的最小值為最優(yōu)方案。然而，為了提高精確度，一般采用實(shí)際調(diào)查法，即通過對企業(yè)內(nèi)外同樣產(chǎn)品的調(diào)查，以找出實(shí)現(xiàn)功能的最低成本（即目標(biāo)成本）。其原理和基本步驟如下：第一步：調(diào)查、收集企業(yè)內(nèi)外同樣產(chǎn)品對功能要求滿足的程度和成本費(fèi)用情況的資料。第二步：按企業(yè)內(nèi)外同樣產(chǎn)品功能滿足程度的高低和成本多少，在坐標(biāo)上描出點(diǎn)，縱坐標(biāo)表示成本，橫坐標(biāo)表示功能滿足程度，如圖1。第三步：把坐標(biāo)上最低成本點(diǎn)用折線連接起來后將折線中價值系數(shù)較大的幾個點(diǎn)用一條近似的直線連接起來畫出一條直線。這條線就是最低成本線，它反映了當(dāng)前實(shí)際生產(chǎn)中不同功能水平所能夠達(dá)到的最低成本。第四步：查出本企業(yè)產(chǎn)品功能的目前成本水平（CO）和功能滿足程度（P），在坐標(biāo)上標(biāo)出Q點(diǎn)，那么QP垂線同最低成本線交于F點(diǎn)，則F點(diǎn)在縱坐標(biāo)上的對應(yīng)值就是該產(chǎn)品成本功能的最低成本（Ca），即功能評價值。QF線段表示成本降低的大致幅度，數(shù)值為CO-Ca。

圖1 成本與功能水平關(guān)系圖
2.基于價值工程評價的目標(biāo)成本分值優(yōu)先預(yù)測法的原理及步驟
當(dāng)今市場隨著競爭的日益白熱化，企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)工藝及流程也日益復(fù)雜，更多企業(yè)的生產(chǎn)已經(jīng)成為裝配式復(fù)雜性生產(chǎn)。因此，適用于裝配式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)的目標(biāo)成本預(yù)測方法對于大部分企業(yè)也具有普遍適用性。裝配式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品一般由各種零部件裝配而成，對這類企業(yè)應(yīng)按照產(chǎn)品的組成或結(jié)構(gòu)，利用功能評價系數(shù)或成本構(gòu)成百分比將產(chǎn)品目標(biāo)成本分解為各零件或部件的目標(biāo)成本。結(jié)合各種傳統(tǒng)成本方法的優(yōu)點(diǎn)以及目標(biāo)成本法的特點(diǎn)，筆者引入一種適用于裝配式復(fù)雜生產(chǎn)企業(yè)于的新目標(biāo)成本預(yù)測方法——分值優(yōu)先法。該種方法主要是根據(jù)價值工程方法與產(chǎn)品功能分解、成本分析方法相結(jié)合而形成的一種新的目標(biāo)成本預(yù)測方法，能夠比較全面地考慮成本、功能等因素的。
分值優(yōu)先法的依據(jù)就是前面所分析的價值工程評價法。在具體運(yùn)用中，首先利用以前幾年的歷史數(shù)據(jù)以及競爭對手的成本數(shù)據(jù)，采用適當(dāng)?shù)姆椒�，確定出產(chǎn)品的先進(jìn)功能單元和平均先進(jìn)分值，然后求出各單元的目標(biāo)成本和產(chǎn)品目標(biāo)總成本。具體方法和步驟如下：
第一步：用適當(dāng)?shù)姆椒ù_定出每個功能單元的得分和功能系數(shù)，如可利用強(qiáng)制決定法、直接評分法等，把功能總分定為100分，然后根據(jù)不同功能單元的重要程度以及復(fù)雜程度層層下分，最后定出它們各自的分?jǐn)?shù)，該分?jǐn)?shù)被100除，即為該單元的功能系數(shù)。第二步：列出各功能單元的目前成本，并出各單元的成本系數(shù)，公式為：成本系數(shù)=某功能單元目前成本/各功能單元目前成本總和。第三步：求出價值系數(shù)，公式為：價值系數(shù)（V）＝功能系數(shù)（F）/成本系數(shù)（C）。第四步：根據(jù)各功能單元的情況確定出先進(jìn)功能單元。一般比較適當(dāng)?shù)淖鞣ㄊ菑膬r值系數(shù)最高值向下取，選出分析對象單元的40%—50%作為先進(jìn)功能單元。第五步：求出平均先進(jìn)分值。計算公式是：平均先進(jìn)分值=先進(jìn)單元目前成本之和/先進(jìn)單元功能得分之和。第六步：計算產(chǎn)品各功能單元改進(jìn)后的成本期望值（即計算的目標(biāo)成本值）公式如下：功能單元的目標(biāo)成本=平均先進(jìn)分值*功能單元得分。第七步：最后匯總出產(chǎn)品改進(jìn)后的總目標(biāo)成本值。計算公式如下：改進(jìn)產(chǎn)品總目標(biāo)成本=Σ（各功能單元目標(biāo)成本）。
3. 企業(yè)目標(biāo)成本分值優(yōu)先預(yù)測法的優(yōu)點(diǎn)及適應(yīng)性
分值優(yōu)選法的最大優(yōu)點(diǎn)是能把產(chǎn)品功能、質(zhì)量要求與成本水平有機(jī)地結(jié)合起來，使測定出的目標(biāo)成本既能保證具有一定的質(zhì)量，又可以達(dá)到盡可能低的成本水平。此法具有比較強(qiáng)的針對作用，特別適合運(yùn)用于制定的目標(biāo)成本與現(xiàn)有的成本水平尚有一定的差距，要繼續(xù)挖掘產(chǎn)品成本潛力，以及在現(xiàn)在的產(chǎn)品技術(shù)性能變化不大的情況下，成本水平要求作更進(jìn)一步的改善的企業(yè)。因此，對于產(chǎn)品能夠分解成一些相互較獨(dú)立的功能單元的企業(yè)，這種方法具有非常實(shí)用的價值。但本法也有其局限性。由于這種方法著重考慮的是產(chǎn)品技術(shù)性能對成本的要求，主要是從企業(yè)的內(nèi)部條件來決定產(chǎn)品的成本水平，單獨(dú)運(yùn)用此法往往會忽略外部市場對于產(chǎn)品成本及功能質(zhì)量的要求，所以還應(yīng)當(dāng)結(jié)合考慮其他各種因素的影響，對評價的結(jié)果進(jìn)行修正。
四、基于價值工程評價方法的企業(yè)目標(biāo)成本分值優(yōu)先預(yù)測法的運(yùn)用舉例
某電務(wù)器材廠是鐵道部下屬的企業(yè)，屬裝配式復(fù)雜性生產(chǎn)企業(yè)。該企業(yè)積多年設(shè)計及制造經(jīng)驗，針對鐵路信號控制系統(tǒng)特別開發(fā)PZX系列智能型電源系統(tǒng)。這種系統(tǒng)采用高效率、高功率密度設(shè)計，由多種容量的電氣集中、微機(jī)連鎖、駝峰、多信息移頻、提速和25Hz電源組成，適應(yīng)各種不同站場信號系統(tǒng)的需求。該種產(chǎn)品能夠分解成一些相互較獨(dú)立的功能單元。
該電務(wù)器材廠在對PZX系列智能型電源屏開發(fā)中，依據(jù)電源屏相關(guān)特性、以前生產(chǎn)的歷史數(shù)據(jù)、目前競爭對手的成本數(shù)據(jù)以及市場需求狀況，預(yù)期該產(chǎn)品的市場價格為176萬元，電務(wù)器材廠對該產(chǎn)品預(yù)定利潤率為13.6%。從而制定出該產(chǎn)品的總目標(biāo)成本為155萬元，其計算過程為176/（1 13.6%）=155萬元。155萬元是電務(wù)器材廠生產(chǎn)PZX系列智能型電源屏單位總成本的上限。但是，155萬元并非電務(wù)器材廠生產(chǎn)該產(chǎn)品的最終目標(biāo)成本。電務(wù)器材廠最終的目標(biāo)成本應(yīng)該該總成本上限，采用分值優(yōu)先法來制定PZX系列智能型電源屏的各目標(biāo)成本。結(jié)合部門、營銷部門、公司戰(zhàn)略部門等部門的意見，電務(wù)器材廠采用分值優(yōu)先方法，確定出PZX系列智能型電源屏產(chǎn)品的先進(jìn)功能單元和平均先進(jìn)分值，然后求出各單元的目標(biāo)成本和產(chǎn)品目標(biāo)總成本。具體步驟和制定過程如下：
表2 目標(biāo)成本計算表
（單位：萬元）
功能對象 功能得分 功能系數(shù) 目前成本 成本系數(shù) 價值系數(shù) 目標(biāo)成本
① 30 0.3 25 0.146 2.05* 46.2
② 25 0.25 22 0.129 1.94* 38.5
③ 15 0.15 30 0.175 0.86 23.1
④ 12 0.12 45 0.263 0.45 18.5
⑤ 10 0.1 37 0.216 0.46 15.4
⑥ 8 0.08 12 0.071 1.13* 12.3
合 計 100 1.00 171 1.00 —— 154
注：*表示先進(jìn)單元
第一步：確定電務(wù)器材廠采用的就是直接評分法，該法也把功能總分定為100分，然后根據(jù)不同功能單元的重要程度以及復(fù)雜程度層層下分，最后定出它們各自的分?jǐn)?shù)，該分?jǐn)?shù)被100除，即為該單元的功能系數(shù)。電務(wù)器材廠PZX系列智能型電源屏主要包括如下功能對象 [1][1]：①智能監(jiān)控功能對象，②化功能對象，③集散式穩(wěn)壓功能對象，④電源系統(tǒng)配置穩(wěn)定靈活功能對象，⑤正弦脈寬調(diào)制技術(shù)功能對象和⑥整體造型功能對象。按照功能對象的重要程度以及復(fù)雜程度，電務(wù)器材廠制定了以上六個功能對象各自不同的功能得分，如表2所示。第二步：根據(jù)公司歷史數(shù)據(jù)，列出PZX系列智能型電源屏各功能單元的目前成本，并計算出各單元的成本系數(shù)，如表2所示。第三步：求出價值系數(shù)，如表2所示。第四步：根據(jù)各功能單元的情況確定出先進(jìn)功能單元。從價值系數(shù)最高值向下取，選出分析對象單元的40%—50%作為先進(jìn)功能單元。表2中共有6項功能單元，所以選�、佟ⅱ�、⑥為先進(jìn)單元。第五步：求出平均先進(jìn)分值。計算的平均先進(jìn)分值結(jié)果為：（25 22 12）/(30 25 8)=1.54。第六步：計算產(chǎn)品各功能單元改進(jìn)后的成本期望值（即計算的目標(biāo)成本值）。該電務(wù)器材廠各功能單元的目標(biāo)成本，如①的目標(biāo)成本為：30*1.54=120。第七步：匯總產(chǎn)品改進(jìn)后的總目標(biāo)成本值。通過計算，該電務(wù)器材廠的PZX系列智能型電源屏總目標(biāo)成本為154萬元，①、②、③、④、⑤和⑥各功能單位的目標(biāo)成本分別為46.2萬元、38.5萬元、23.1萬元、18.5萬元、15.4萬元和12.3萬元。

參考：
[1]夏博輝.企業(yè)財務(wù)成本控制[M].長春：東北財經(jīng)大學(xué)出版社.1997年
[2]Lisa M. Ellram, Role of Supply Management in Target Costing[J]. Management Science. July, 2004
[3]郭向偉、郭順祥.企業(yè)的目標(biāo)成本管理[J].論壇.2002年第15期
[4]Chartes T Hornnren, Georne Poster, Srikant M Datar.Cost Accountinn[ M].New York: Published by Prentice Hally[M].Inc, 2000.
[5]陳亮.企業(yè)推行目標(biāo)成本管理的對策及建議[J].經(jīng)濟(jì)師.2005年第10期

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