會計報表合并方法及發(fā)展趨勢淺談

報表合并是財務(wù)會計四大難題之一，有業(yè)主觀、主體觀、母公司觀三種處理方法。長期以來，母公司觀一直占上風(fēng)。但是從1995年以來，F(xiàn)ASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）由原來的支持母公司觀轉(zhuǎn)向支持主體觀，因此在未來的合并方法中主體觀將成為趨勢。
　　一、三種觀點的基礎(chǔ)
　　業(yè)主觀的理論基礎(chǔ)是業(yè)主理論，即會計主體與其終極所有者是個完整、不可分割的整體。它注重的是終極所有權(quán)，即強調(diào)的是實際擁有，認(rèn)為母子公司之間是擁有與被擁有的關(guān)系。
　　主體觀的理論基礎(chǔ)是主體理論。即會計主體與其終極所有者是相互分離，獨立存在的個體。它注重的是法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極財產(chǎn)權(quán)。它強調(diào)的是控制，認(rèn)為母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系，即母公司依靠控制權(quán)，有權(quán)支配子公司的全部而非僅由母公司實際擁有的那部分資產(chǎn)。
　　母公司觀沒有獨立的理論基礎(chǔ)。它既有業(yè)主觀的成分，也有主體觀的成分，是對二者的一種折衷。
　　二、三種觀點的會計處理方法
　�。ㄒ唬�業(yè)主觀的會計處理
　　業(yè)主觀認(rèn)為合并報表的編制目的是為了滿足母公司股東的需要，是向母公司股東報告其實際擁有的資源。因此，業(yè)主觀主張比例合并法。具體的處理方法如下：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤按照母公司的實際持股比例合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現(xiàn)損益按照母公司的持股比例抵銷。4、合并報表上無“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”項目。
　�。ǘ�）主體觀的會計處理
　　主體觀認(rèn)為合并報表的編制目的是為了滿足合并主體所有股東的需要，提供整個集團(tuán)的信息。它主張完全合并法，即：1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤全部予以合并。2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽全部予以確認(rèn)和攤銷。3、母子公司間的交易和未實現(xiàn)損益全部抵銷。4、少數(shù)股東權(quán)益列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益之中（作為一個項目單獨列示）。少數(shù)股東損益計入合并利潤表的合并凈收益之中，并通過合并利潤分配表反映為對少數(shù)股東應(yīng)享有損益的分配。
　　（三）母公司觀的會計處理
　　母公司觀也認(rèn)為合并報表的編制是為母公司的股東服務(wù)的。它綜合運用了完全合并法和比例合并法。其處理方法如下：
　　1、子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤全部予以合并。
　　2、子公司凈資產(chǎn)升（貶）值及合并商譽按照母公司的持股比例確認(rèn)和攤銷。
　　3、集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易形成的未實現(xiàn)損益全部予以抵銷，逆流交易形成的未實現(xiàn)損益按母公司的持股比例抵銷。
　　4、在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益作為一個單獨項目列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，少數(shù)股東損益在合并利潤表上作為一項費用，即作為合并凈收益的一個減項。
　　三、對三種理論的評價
　　業(yè)主觀的比例合并法雖然謹(jǐn)慎，但是存在明顯的缺點。第一，它強調(diào)實際擁有，違背了控制的實質(zhì)，忽視了財務(wù)杠桿作用。第二，子公司的經(jīng)營活動是全部資產(chǎn)共同作用的結(jié)果，這些資產(chǎn)是一個不可分割的整體，而所有者觀將會計要素人為的割裂成兩個部分，與實際不符。
　　主體觀的優(yōu)點是符合控制的實質(zhì)。另外，由于對子公司的凈資產(chǎn)升（貶）值和商譽全部合并，也就是采用公允價值對子公司的凈資產(chǎn)計價，克服了比例合并法的雙重計價缺陷。但是，它的一個明顯的缺點是對商譽的推算缺乏可驗證性�？刂茩�(quán)所帶來的財務(wù)杠桿作用使得母公司愿意支付比子公司凈資產(chǎn)公允價值高的購買成本，而少數(shù)股東沒有控制權(quán)，不會愿意支付和母公司股東一樣高的價格來取得股權(quán)。此外，它所提出的報表編制目的也受到懷疑。因為少數(shù)股東無法利用財務(wù)杠桿從中獲利，所以從主體觀出發(fā)編制的.合并報表對他們來說意義不大。
　　母公司觀在實務(wù)上的可操作較強，因而被很多國家采用。但是母公司觀有不可克服的缺陷。第一，它缺乏獨立的理論基礎(chǔ)。第二，它無法克服比例合并法的雙重計價。第三，將少數(shù)股東權(quán)益列示于負(fù)債和所有者權(quán)益之間，使得少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)模糊不清，破壞了報表的格式。