公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的思考

摘　要：當(dāng)前快速，以成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式在實(shí)際工作中已不能滿(mǎn)足需要，公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的與具有十分重要的意義。本文在對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的構(gòu)成和公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)上，對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的優(yōu)缺點(diǎn)及適用性進(jìn)行了進(jìn)一步的分析和研究�！　‰S著會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展，會(huì)計(jì)的計(jì)量也在不斷改進(jìn)。雖然任何其他的計(jì)量屬性近期都不太可能完全取代會(huì)計(jì)的歷史成本基礎(chǔ)，但順應(yīng)加入WTO以來(lái)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的要求，公允價(jià)值計(jì)量在會(huì)計(jì)計(jì)量中顯得越來(lái)越重要，這一點(diǎn)從新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以清晰地感覺(jué)到。本文對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量作一些粗淺的分析。　　一、對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的基本理解　　（一）會(huì)計(jì)計(jì)量的含義　　會(huì)計(jì)計(jì)量是以數(shù)量關(guān)系來(lái)確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，把數(shù)額分配于具體事項(xiàng)的過(guò)程。即在會(huì)計(jì)核算中對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系加以衡量、和確定，使其轉(zhuǎn)化為能用貨幣表現(xiàn)的財(cái)務(wù)信息和其他有關(guān)的經(jīng)濟(jì)信息，以便集中和綜合反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果。西方會(huì)計(jì)學(xué)界一直流行這樣的觀點(diǎn)：“會(huì)計(jì)本身就是一個(gè)計(jì)量過(guò)程”，“會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的核心職能”。美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家K.S.莫斯特認(rèn)為，會(huì)計(jì)計(jì)量主要由必須定量的財(cái)產(chǎn)（或?qū)傩裕┖蜑槎�量該�?cái)產(chǎn)（或?qū)傩裕┧�采用的�?jì)量尺度兩個(gè)因素構(gòu)成。即一個(gè)完整的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，除計(jì)量對(duì)象外，還包括計(jì)量屬性和計(jì)量單位兩個(gè)要素�！　。ǘ�）會(huì)計(jì)計(jì)量模式及其選擇　　1.會(huì)計(jì)計(jì)量模式的含義。會(huì)計(jì)計(jì)量模式由不同的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和不同的會(huì)計(jì)計(jì)量單位組合構(gòu)成。計(jì)量屬性是指被計(jì)量對(duì)象的可計(jì)量的某一方面的特性或外在表現(xiàn)形式。美國(guó)FASB在1984年發(fā)布的第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量》中詳細(xì)論述了計(jì)量屬性思想。普遍認(rèn)可的計(jì)量屬性有歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值五種。而公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)，是指理智雙方在一個(gè)開(kāi)放的、不受干擾的市場(chǎng)中，在平等的、相互之間沒(méi)有關(guān)系的情況下，自愿進(jìn)行交易的金額，它可以用現(xiàn)行市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值表示。計(jì)量單位是指計(jì)量對(duì)象就某一屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí)，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度�？晒┻x擇的計(jì)量單位有名義貨幣單位和一般購(gòu)買(mǎi)力貨幣單位。按以上兩種計(jì)量單位和五種計(jì)量屬性的組合即可得出歷史成本/名義貨幣單位、歷史成本/一般購(gòu)買(mǎi)力單位；未來(lái)現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值/名義貨幣單位、未來(lái)現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值/一般購(gòu)買(mǎi)力單位等10個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量模式�！　�2.會(huì)計(jì)計(jì)量模式選擇的因素。（1）經(jīng)濟(jì)利益因素。由于會(huì)計(jì)計(jì)量直接影響會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息代表一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。因而各種利益主體為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然通過(guò)各種方式，直接或間接地影響以至于干預(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，進(jìn)而影響計(jì)量模式和方法的選擇。（2）經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素。經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的影響表現(xiàn)在許多方面。如物價(jià)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通常要求采用歷史成本來(lái)計(jì)量，會(huì)計(jì)核算資料具有較高的可靠性；而在物價(jià)持續(xù)變動(dòng)、波動(dòng)幅度較大，尤其是惡性通貨膨脹時(shí)期，就應(yīng)采用能反映物價(jià)變動(dòng)的計(jì)量屬性。又如在經(jīng)濟(jì)環(huán)境穩(wěn)定、競(jìng)爭(zhēng)壓力不大的情況下，對(duì)穩(wěn)健性原則的要求不高；反之，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展波動(dòng)較大，不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性較強(qiáng)時(shí)，實(shí)務(wù)上就要求應(yīng)用穩(wěn)健性原則。在當(dāng)前工具不斷出現(xiàn)和創(chuàng)新，企業(yè)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債日益增多的情況下，歷史成本計(jì)量屬性的不足也愈加明顯，采用新的計(jì)量屬性如公允價(jià)值等勢(shì)在必行。（3）技術(shù)發(fā)展因素�；ヂ�(lián)網(wǎng)的普及使信息的溝通更加快捷，公允價(jià)值計(jì)量不再僅僅停留于理論研究階段，其應(yīng)用在技術(shù)上獲得了轉(zhuǎn)機(jī)。另外，借助高級(jí)數(shù)學(xué)運(yùn)算工具，可以采用更精確地計(jì)量固定資產(chǎn)折舊、債券溢（折）價(jià)攤銷(xiāo)等的數(shù)額，使財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性與可靠性大大提高。推動(dòng)了會(huì)計(jì)計(jì)量方法的發(fā)展。（4）會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展水平因素。如果會(huì)計(jì)系統(tǒng)自身發(fā)展水平不高，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)低下，不可能要求實(shí)務(wù)中采用復(fù)雜的計(jì)量模式。（5）會(huì)計(jì)目標(biāo)因素。主要是指會(huì)計(jì)信息是滿(mǎn)足受托責(zé)任目標(biāo)還是決策有用目標(biāo)，前者要求會(huì)計(jì)計(jì)量模式能提供客觀的，反映管理當(dāng)局履行受托責(zé)任情況的信息；后者要求會(huì)計(jì)計(jì)量模式能提供對(duì)信息使用者決策有用的信息。　　二、公允價(jià)值的含義及其計(jì)量　　（一）公允價(jià)值的含義　　公允價(jià)值是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在自愿雙方之間現(xiàn)行交易時(shí)，不是強(qiáng)迫銷(xiāo)售所達(dá)成的購(gòu)買(mǎi)、銷(xiāo)售或結(jié)算的金額。其最大的特征就是來(lái)自于公平交易的市場(chǎng)，是參與市場(chǎng)交易的理智雙方充分考慮了市場(chǎng)的信息后所達(dá)成的共識(shí)，這種達(dá)成共識(shí)（一致）的市場(chǎng)交易價(jià)格即為允公價(jià)值。我們可以從以下幾方面進(jìn)行理解：　　1.雖然公允價(jià)值必須在公平交易的不受干擾的市場(chǎng)中才能產(chǎn)生，但若無(wú)相反的證據(jù)證明所進(jìn)行的交易是不公正的或非自愿的，市場(chǎng)交易價(jià)格即為公允價(jià)值。　　2.計(jì)量客體的價(jià)值凡不是在市場(chǎng)上達(dá)成的，而是其他不同主體的主觀價(jià)值判斷形成的都不能視作公允價(jià)值，因?yàn)椴煌�主體得出的價(jià)值信息缺乏可比性�！　�3.在某些事項(xiàng)不存在實(shí)際交易的情況下，則可在市場(chǎng)上尋找相類(lèi)似的交易價(jià)格作為其公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)�！　�4.有時(shí)在市場(chǎng)上也尋找不出相類(lèi)似的交易價(jià)格，則必須在允當(dāng)、合理的基礎(chǔ)上估計(jì)相關(guān)的計(jì)量屬性，除非市場(chǎng)上存在相反的證據(jù)證明該估計(jì)是非確當(dāng)?shù)�。　�。ǘ�）公允價(jià)值的計(jì)量　　1.通常情況下，最符合公允價(jià)值的定義是市場(chǎng)價(jià)格。正是由于公允價(jià)值是理智的雙方自愿達(dá)成的交換價(jià)格，其確定并不在于業(yè)務(wù)是否發(fā)生，而在于雙方一致同意就會(huì)形成一個(gè)價(jià)值，故公允價(jià)值最適用于對(duì)工具尤其是期貨、期權(quán)、遠(yuǎn)期合約等衍生金融工具產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)的計(jì)量。這是因?yàn)楹芏嘟鹑诠ぞ叩慕灰缀褪马?xiàng)并未實(shí)際發(fā)生，簽約雙方的權(quán)利與義務(wù)亦未履行，也不可能有成本的發(fā)生，傳統(tǒng)的很難對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，采用公允價(jià)值即現(xiàn)行市場(chǎng)交換價(jià)格計(jì)量可解決這一。此外，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入等也是按購(gòu)銷(xiāo)雙方達(dá)成的現(xiàn)行市價(jià)即公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，存貨的按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)是部分采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量�！　�2.會(huì)計(jì)人員無(wú)法取得可觀察的市場(chǎng)金額時(shí)，可用未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量�，F(xiàn)值計(jì)量更能反映形成公允價(jià)值的各種要素，包括對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)、對(duì)現(xiàn)金流量的金額和時(shí)點(diǎn)的各種可能變動(dòng)的預(yù)期、用利率表示的貨幣時(shí)間價(jià)值和包含在資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)格中的非確定性以及一些難以識(shí)別的其他因素等。因此，現(xiàn)值計(jì)量在公允價(jià)值的計(jì)量中具有了相當(dāng)重要的地位。　　三、公允價(jià)值計(jì)量模式　　公允價(jià)值作為一種新的計(jì)量模式，從相關(guān)性的角度來(lái)看，有其自身的優(yōu)勢(shì)。它與決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)是相一致的，尤其是在市場(chǎng)有效的情況下，能夠提供相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但其缺點(diǎn)也是明顯的，正如前面提到的，公允價(jià)值的確定具有很大的不確定性，給人為操縱提供了便利。關(guān)于這一點(diǎn)，我們可從以下幾方面來(lái)看：　　信息質(zhì)量的可靠性方面。選擇用公允價(jià)值計(jì)量模式這樣一個(gè)非確定性、變動(dòng)性和集合性的模糊性計(jì)量概念來(lái)作為會(huì)計(jì)計(jì)量的目的和手段，相對(duì)于客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的從事實(shí)性基礎(chǔ)出發(fā)的歷史成本計(jì)量模式，雖然在財(cái)務(wù)報(bào)告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少不會(huì)減弱�！　∈袌�(chǎng)環(huán)境的預(yù)知性方面。公允價(jià)值是通過(guò)市場(chǎng)確認(rèn)的，但市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝?lèi)似的市場(chǎng)交易價(jià)格，有的卻無(wú)法尋找而只能估計(jì)，尤其對(duì)于長(zhǎng)期性的應(yīng)收應(yīng)付之類(lèi)的項(xiàng)目，在市場(chǎng)環(huán)境的預(yù)知性上難以把握�！　≈黧w計(jì)量的一致性方面。企業(yè)主體對(duì)某些會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)價(jià)值的確定，通常是基于其未來(lái)收益（或損失）與不確定性的計(jì)量（估計(jì)），而不是通過(guò)市場(chǎng)交易形成的，這種價(jià)值信息一般更有助于投資者的預(yù)決策即更能提供對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局有用的信息，但往往與其公允價(jià)值不完全相符�！　」�允價(jià)值計(jì)量的難度性方面。有許多會(huì)計(jì)要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場(chǎng)上很難找到可供觀察的交易價(jià)格，將未來(lái)現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值計(jì)量，往往就成為公允價(jià)值計(jì)量的重要技術(shù)手段。但因未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)點(diǎn)和貨幣的時(shí)間價(jià)值等等都是不確定的，在計(jì)量的操作上往往難度很大，因而現(xiàn)值計(jì)量的復(fù)雜性亦就是公允價(jià)值計(jì)量模式不易推行的難點(diǎn)�！　】傊�，公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式在其屬性和應(yīng)用上存在著諸多的困惑，加之會(huì)計(jì)計(jì)量模式擇用的因素又是多種復(fù)雜的，不同的會(huì)計(jì)要素本身就具有不同的特點(diǎn)和對(duì)計(jì)量屬性的不同要求，不可能將所有的會(huì)計(jì)要素或會(huì)計(jì)事項(xiàng)都統(tǒng)一按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。因此，隨著全球化的和會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不斷完善，經(jīng)濟(jì)逐步與世界公認(rèn)的計(jì)量接軌，一種的選擇就是取長(zhǎng)補(bǔ)短、兼容并存，適時(shí)地選擇相應(yīng)的計(jì)量模式，所以，多種計(jì)量模式并存會(huì)是一種趨勢(shì)。

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