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增值稅會計存在的問題及改進構(gòu)想
一、增值稅制度設(shè)計１．現(xiàn)行的增值稅稅制本身的問題。
我國實行的是生產(chǎn)型增值稅，在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅并不相符，而且很多具體項目的征收范圍及稅率設(shè)置不穩(wěn)定，增加了增值稅會計核算的復(fù)雜性。例如，理論上的增值稅的征稅對象應(yīng)該覆蓋到幾乎所有的貨物和勞務(wù)，而我國只是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物征稅，致使增值稅抵扣鏈條脫節(jié)，許多項目的進項稅額不能抵扣，只能由自己承擔(dān)。因此我國的生產(chǎn)型增值稅應(yīng)當(dāng)向消費型增值稅過渡。
２．實行增值稅會計模式的問題。
我國現(xiàn)行的增值稅會計從實質(zhì)上屬于財稅合一的模式，該模式以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會計信息不能客觀真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況。
從財務(wù)會計與納稅會計的關(guān)系來看，納稅會計模式可分為財稅合一和財稅分流兩種。①財稅合一模式是財務(wù)會計與納稅會計合一的模式，強調(diào)財務(wù)會計的處理必須符合稅法的要求，當(dāng)按照會計準則進行的會計處理與稅法產(chǎn)生矛盾時，會計準則讓位于稅法，按照稅法的要求進行會計處理。這種模式表現(xiàn)為：制定統(tǒng)一的會計制度，在會計制度中融入稅法的具體規(guī)定，通過會計制度規(guī)范會計行為。②財稅分流模式是財務(wù)會計與納稅會計相分離的模式。它強調(diào)財務(wù)會計的核算程序與處理方法必須符合投資者的利益。當(dāng)按照會計準則進行會計處理與稅法規(guī)定產(chǎn)生矛盾時，按照會計準則進行會計處理，期末納稅時在財務(wù)會計核算資料的基礎(chǔ)上依據(jù)稅法進行調(diào)整。這種模式表現(xiàn)為：制定會計準則并以此規(guī)范財務(wù)會計的處理方法，稅法只作為納稅調(diào)整的依據(jù)，稅法與會計準則之間沒有直接聯(lián)系。
二、增值稅會計制度具體規(guī)定方面的問題
１．增值稅會計確認方面的問題。
（１）銷項稅額與進項稅額之間的配比問題。增值稅銷項稅額與進項稅額之間的配比，用會計的語言可表述為，將購貨成本中的增值稅與銷售收入中的增值稅相配比，即可得出應(yīng)交稅款的數(shù)額（或者應(yīng)退稅款的數(shù)額），這與所得稅的情形不同。增值稅直接進行稅額的配比，為納稅提供便利，符合稅務(wù)當(dāng)局對納稅企業(yè)會計的要求。企業(yè)增值稅會計模式的關(guān)鍵在于對當(dāng)期的進項稅額與銷項稅額進行確認，亦即在進項稅額、銷項稅額確認的過程中完成配比。但是，這種配比并不是會計意義上的配比。會計上的配比原則是指在會計分期假設(shè)下，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進行收入與費用（成本）的配比。因此，稅法上的配比并不是真正意義上的配比。雖說銷項稅額與銷售收入相關(guān)，但與進項稅額相關(guān)的是購貨成本，而非銷售成本。若為會計配比，配比后的余額應(yīng)該是按銷售收入計算的銷項稅額減去與銷售成本相關(guān)的進項稅額。
（２）出口退稅清算差異的費用確認問題。所謂的出口退稅清算差異是指：在實際工作中，企業(yè)申報的出口退稅與稅務(wù)部門實際清算后返還的出口退稅數(shù)額之間存在的差異。據(jù)估計，很大一部分的出口企業(yè)未能收回的應(yīng)收退稅額大約在３％ ～ ５％之間。對此若不計提一定的準備金是違反謹慎性原則的。
２．增值稅會計對存貨成本計量原則的問題。
（１）與實際成本原則（成本計價原則）相背離。實際成本原則是指，企業(yè)的各種資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其取得或購建時發(fā)生的實際成本進行核算，它要求對企業(yè)資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益項目的計量，應(yīng)當(dāng)基于業(yè)務(wù)的實際交易價格或成本。一般納稅人在購進貨物并取得增值稅專用發(fā)票的情況下，實際付出的是貨物的買價、采購費用和增值稅。按現(xiàn)行增值稅核算辦法，買價計入存貨成本，增值稅記入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，據(jù)此反映的存貨成本只是實際成本的一部分，不符合實際成本計價原則的要求。
（２）違背了會計核算可比性原則的要求。從單個一般納稅人看，如果購進貨物時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進項稅額，如果是取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進項稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價稅分離進行會計核算，有的按價稅合一進行會計核算，顯然缺乏可比性。另外，從一般納稅人和小規(guī)模納稅人的關(guān)系看，一般納稅人在取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票時，存貨成本按價稅分離核算，而小規(guī)模納稅人不論是否取得了增值稅專用發(fā)票，均按價稅合一核算存貨成本，從而又導(dǎo)致了不同類型企業(yè)的存貨計價缺乏可比性。
３．增值稅記錄程序方面的。
（１）有關(guān)賬戶設(shè)置問題。在現(xiàn)行的增值稅會計制度中，沒有增值稅的費用賬戶，所有相關(guān)費用計入購入貨物成本或轉(zhuǎn)入“在建工程”、“應(yīng)付福利費”等科目中，使得會計報表不能充分揭示增值稅會計信息。
（２）有關(guān)科目名稱設(shè)定問題。在《會計制度》中，應(yīng)收出口退稅是以“應(yīng)收補貼款”的科目取名。筆者認為，以“應(yīng)收補貼款”的科目取名是不妥當(dāng)?shù)摹Ｒ驗槌隹谕硕愂且豁棁H貿(mào)易中普遍采用的、為世貿(mào)組織許可的出口鼓勵政策，不存在政府補貼的含義。
４．增值稅會計信息報告與披露方面的問題。
（１）增值稅會計信息報告與披露缺乏可理解性。首先是在資產(chǎn)負債表中，待抵扣進項稅額本是企業(yè)資金的占用，在未抵扣前應(yīng)作為一項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中列示，但按現(xiàn)行增值稅會計處理，待抵扣進項稅額作為應(yīng)交稅金的抵減項目，直接沖減了企業(yè)的負債，從而違背了報表揭示明晰性原則的要求，降低了財務(wù)報表的可理解性；其次是在利潤表中，將不能抵扣的進項稅額直接或間接計入產(chǎn)品銷售成本，使利潤表中的營業(yè)利潤等項目缺乏可比性，不能真實反映企業(yè)的正常獲利能力。增值稅對企業(yè)的損益有重大，但是在利潤表中看不出增值稅費用的痕跡。再次是在應(yīng)交增值稅明細表和增值稅納稅申報表中，未反映不得抵扣銷項稅額的進項稅額，尤其是未詳細列示未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合有關(guān)要求的情況。并且，應(yīng)交增值稅明細表中未反映價外費用和視同銷售的銷項稅額。這種報表結(jié)構(gòu)不便于稅務(wù)機關(guān)對納稅人的納稅情況進行監(jiān)督，也不便于有關(guān)方面了解企業(yè)的財務(wù)活動。
（２）增值稅會計信息報告與披露違背重要性原則。增值稅抵扣、減免對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有重要影響，屬于重要信息，應(yīng)當(dāng)單獨披露。而現(xiàn)行增值稅會計處理將其計入銷售成本合并反映。例如，對于不能抵扣的進項稅額（如出口產(chǎn)品中不能退稅的進項稅額、購進貨物時未取得增值稅專用發(fā)票的增值稅等）直接或間接計入產(chǎn)品銷售成本，沒有單設(shè)科目進行核算，沒有單獨在報表上列示。
三、增值稅會計改革構(gòu)想
１．保持現(xiàn)有的財稅合一、價稅分離的模式，并加以改進。
在現(xiàn)有模式下，只可改進存貨成本可比性問題。對于一般納稅人，購進貨物或接受勞務(wù)時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，都采用價稅分離的方法核算存貨成本，對于普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅可記入“管理費用”科目。這對企業(yè)是一種制約，又符合成本核算原則。同理，小規(guī)模納稅人也可以將增值稅記入“管理費用”科目。
２．建立財稅分流、價稅合一的新模式。
（１）科目設(shè)置。在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費用，在資產(chǎn)負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目�！霸鲋刀悺笨颇亢怂惚酒诎l(fā)生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目�！斑f延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
（２）具體會計核算步驟。
第一步，企業(yè)在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價稅合計數(shù)借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時，也一律按價稅合計數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。
第二步，期末時對增值稅費用進行核算。①根據(jù)本期購進貨物的進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；②根據(jù)本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；③根據(jù)本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
第三步，在確認進項、銷項稅額差異的基礎(chǔ)上進行差異調(diào)整，出本期應(yīng)交增值稅。①調(diào)整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目；②調(diào)整銷項稅額差異時（主要是視同銷售、價外費用等），借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內(nèi)涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅收法規(guī)的要求。
（３）信息披露。重點應(yīng)規(guī)定以下：一是，在資產(chǎn)負債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；二是，在利潤表中應(yīng)反映增值稅費用信息；三是，在應(yīng)交增值稅明細表中應(yīng)全面反映當(dāng)期各種銷項稅額、當(dāng)期抵扣的各種進項稅額、上期留抵的進項稅額、出口退稅額、上期未交稅額、當(dāng)期已交稅額、期末未交稅額或留待下期抵扣稅額等信息；四是，在有關(guān)會計報表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計入固定資產(chǎn)或其他項目成本的進項稅額、當(dāng)期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當(dāng)期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。
財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調(diào)整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應(yīng)該成為增值稅會計模式改革的方向 。
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