論規(guī)范會計理論和實證會計理論的哲學(xué)基礎(chǔ)

摘要：文章就規(guī)范和實證會計理論的基礎(chǔ)展開述評。首先闡釋了會計理論的哲學(xué)基礎(chǔ)、規(guī)范會計理論和實證會計理論的概念，然后對當(dāng)代哲學(xué)觀點做出評述。在此基礎(chǔ)上，對規(guī)范會計理論和實證會計理論的哲學(xué)基礎(chǔ)進行。　　一、有關(guān)的幾個概念　　1.會計理論的哲學(xué)基礎(chǔ)。會計理論的哲學(xué)基礎(chǔ)，實質(zhì)是要研究會計論的基礎(chǔ)，即會計領(lǐng)域認識論的基礎(chǔ)。一般來說，會計理論的哲學(xué)基礎(chǔ)或哲學(xué)意義上的會計方法論，是從哲學(xué)角度對會計實踐和會計理論進行審視。會計理論的哲學(xué)基礎(chǔ)是會計學(xué)方法論的最高層次，也是最抽象的層次，對會計理論的會產(chǎn)生巨大的。會計學(xué)的哲學(xué)方法論是從會計理論的價值觀、真理觀的角度所考察的方法，主要包括對會計的實踐活動或者說對會計理論研究對象的哲學(xué)思考、如何認識會計學(xué)的真理性和性、不同的哲學(xué)方法論決定會計學(xué)者對會計理論的功能價值取向和從事會計理論研究的價值取向和動機的認識不同�！　�2.規(guī)范會計理論和實證會計理論。規(guī)范會計理論是一套關(guān)于會計“應(yīng)該是什么”的系統(tǒng)知識體系，旨在通過一系列基本會計原則、會計準則的規(guī)范要求，從邏輯高度上概括或指明最優(yōu)會計實務(wù)是什么，進而指導(dǎo)會計實務(wù)，實現(xiàn)會計實務(wù)的規(guī)范化。它一般包括采用歸納法形成的描述性理論和采用演繹法形成的指導(dǎo)性理論�！　�實證會計理論則是一套關(guān)于會計“是什么”的系統(tǒng)知識體系，旨在揭示出會計現(xiàn)象層面的，從而為解釋現(xiàn)行會計實務(wù)和預(yù)測未來會計實務(wù)提供理論依據(jù)。　　二、當(dāng)代哲學(xué)觀點的評述　　1.實證主義與實用主義。19世紀20年代末，法國哲學(xué)家和學(xué)家孔德提出了實證主義哲學(xué)，在哲學(xué)史上第一個打起了“科學(xué)的哲學(xué)”這個旗幟。孔德的實證哲學(xué)標榜實證精神，認為實證的知識是“現(xiàn)實的、有用的、確實的、相對的、正確的、建設(shè)的”。實證哲學(xué)是一種向人們提供實在、有用、建設(shè)性的作為人類知識的“最高屬性”的知識的哲學(xué)，實證哲學(xué)的任務(wù)在于考察各科學(xué)的規(guī)律以及它們所利用的方法，并對它們加以綜合，以便揭示一般規(guī)律和方法。實證主義者象休謨等人認為全部哲學(xué)都應(yīng)以經(jīng)驗為基礎(chǔ)，但這種經(jīng)驗應(yīng)是按照實證科學(xué)的要求獲得的，才能為科學(xué)所檢驗，從而才具有科學(xué)的意義和價值。之后，馬赫主義發(fā)展了孔德的實證主義，形成了第二代實證主義，其重要觀點是提出了以實證主義的經(jīng)驗主義為基礎(chǔ)的思維原則；后來實證主義又歷經(jīng)邏輯原子主義的發(fā)展，達到了實證主義的高峰———邏輯實證主義。邏輯原子主義認為了解任何主題的實質(zhì)途徑是分析，對某一事物不斷進行分析，直至無可分析為止，那時所剩下的就是邏輯原子即構(gòu)成事物的觀念，用已知的實體的構(gòu)造來代替未知實體的推論，是邏輯原子主義認識事物的主要觀點。邏輯實證主義又叫邏輯經(jīng)驗主義，他們主張采用科學(xué)語言、數(shù)理邏輯和分析方法來建立哲學(xué)。邏輯實證主義者的工具是邏輯，方法是剖析語言，原則是證實原則。他們要用這些原則來拒斥傳統(tǒng)研究中超越經(jīng)驗的形而上學(xué)的東西，堅持只有數(shù)學(xué)和經(jīng)驗科學(xué)的命題才有意義，而形而上學(xué)是無意義的。從實證主義發(fā)展歷程我們可以看出：在實證主義的演變過程中，其目標即揭示世界的規(guī)律一直都沒改變，其基本原則證實原則即所提出的規(guī)律需要經(jīng)過經(jīng)驗證實的原則也一直沒有改變，改變的只是達到目的的手段，開始是“分析”，后來又加入邏輯規(guī)則。雖然實證主義強烈反對形而上學(xué)的演繹主義，即反對從沒有實際經(jīng)驗內(nèi)涵的先驗概念出發(fā)來邏輯推理出相應(yīng)的理論的做法，但是，它并不是徹底否定演繹主義，用實證主義基本思想從經(jīng)驗中得出理論這一過程往往要借助于演繹主義的精髓———演繹規(guī)則。實用主義發(fā)源于19世紀70年代的美國，并在美國風(fēng)行幾十年，其代表人物有皮爾士、詹姆士、杜威等。在實用主義哲學(xué)中，經(jīng)驗概念是基本概念，一切認識來源于經(jīng)驗，以經(jīng)驗為限度，以經(jīng)驗為準。實用主義按其鼻祖皮爾士的話來說，它主要是一種信念，一種提出假設(shè)的方法，即通過探索，擺脫懷疑狀態(tài)，達到確定信念。探索過程就是由懷疑到確定信念的過程。故它與實證主義是不同的�！　�2.證偽主義。科學(xué)哲學(xué)觀以波普的證偽主義學(xué)說為分界，這之前是實證主義，之后是主義和科學(xué)實在論，證偽主義之后的科學(xué)哲學(xué)觀側(cè)重于歷史考察的方法和構(gòu)建理論方法的多樣性的研究。證偽主義是對實證主義一定程度上的否定，也是對傳統(tǒng)歸納法一定程度上進行批判而得出的科學(xué)哲學(xué)觀。證偽主義認為，全稱命題不能從單稱命題的堆積中推出，通過歸納做出的結(jié)論總可能是錯的。因而所有理論實質(zhì)上僅僅只是一種假說，其中必然潛藏錯誤，總有一天會遭到實踐的反駁或證偽。正是這種證偽，使科學(xué)的理論不斷前進，證偽并不是科學(xué)理論的缺點，恰恰是科學(xué)的理論與非科學(xué)的理論的根本區(qū)別所在。證偽主義否定了理論來自經(jīng)驗觀察歸納的可能，而主張理論來自“自由創(chuàng)造、自由猜測、自由想象”，從觀察到理論之間除了自由創(chuàng)造外，沒有其它邏輯通路，這些創(chuàng)造往往由已有理論與新理論或新的經(jīng)驗之間矛盾激發(fā)。據(jù)此，波普提出的“科學(xué)知識的證偽主義模式”可以表述為：P1→TT→EE→P2……，其中P1代表原來的，TT代表猜測假設(shè)，即試探性結(jié)論，EE代表排除錯誤，對TT反駁（證偽、否證），P2代表新問題，該模式被稱為以猜測和假設(shè)來解決問題的一般模式。這一模式反映了科學(xué)活動中理論和經(jīng)驗的相互作用：理論總是在經(jīng)驗的檢驗中不斷改變自己的形態(tài)，真理總是在同謬誤的交替循環(huán)中不斷提高自己的真值。拉卡托斯則把偽證主義區(qū)分為素樸的和精致的。素樸證偽主義是經(jīng)驗證偽，精致證偽主義則是用更進步的理論來證偽原來的理論。波普的證偽主義是素樸的證偽主義，拉卡托斯的方法論則是從波普的素樸證偽主義演變而來的精致證偽主義。拉卡托斯在《證偽和科學(xué)研究綱領(lǐng)方法論》中指出，“對于素樸的證偽主義來說，理論是被一個與它沖突的觀察陳述所證偽的；對于精致證偽主義來說，證偽的不是‘觀察陳述’，而是一個比它更進步的理論�！辈ㄆ盏摹翱茖W(xué)知識證偽主義模式”第一次強調(diào)了人類的創(chuàng)造本能作為科學(xué)研究的一個環(huán)節(jié)的重要性，能動的猜想在科學(xué)理論發(fā)展中占有主導(dǎo)地位，一切觀察和實驗都為一定思想所滲透，成為更加自覺的有目的的探索。實際上，從證偽主義的思想中我們不難發(fā)現(xiàn)，證偽主義繼承了實證主義的主要原則———證實原則，雖然證偽主義一再強調(diào)假說來自自由創(chuàng)造，但是它卻否定不了實際觀察的經(jīng)驗或問題對自由創(chuàng)造的激發(fā)作用，因而留下了經(jīng)驗主義的痕跡。另一方面，證偽主義強調(diào)了科學(xué)理論發(fā)展的動態(tài)軌跡，而實證主義只是反映了科學(xué)理論提出的靜態(tài)過程。　　三、規(guī)范會計理論和實證會計理論的哲學(xué)基礎(chǔ)　　1.基本哲學(xué)思想。從規(guī)范會計理論的發(fā)展歷程可以看出，規(guī)范會計理論的研究方法體現(xiàn)出早期的演繹主義和后來的實證主義的思想。面對20世紀30年代會計實務(wù)放任自流的混亂局面，規(guī)范會計理論企圖從會計活動的規(guī)則中尋找“優(yōu)良”的會計實務(wù)和概括理論概念，建立會計應(yīng)當(dāng)是什么的系統(tǒng)知識，以指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)。因此會計理論研究中必然蘊涵了會計“應(yīng)當(dāng)是什么”的值判斷問題。具體說來就是會計理論研究要立足于對現(xiàn)有會計環(huán)境（包括、、道德等諸多方面因素）、會計慣例及報表使用者偏好的分析，從中抽象出一定的目標和價值判斷，提出一套科學(xué)合理的衡量會計活動的標準，據(jù)此制定會計準則和分析處理會計問題，形成整套的會計規(guī)范理論。由此可見，規(guī)范會計理論是根據(jù)會計學(xué)者的個人經(jīng)驗所確定的會計目標和價值判斷這些先驗概念為起點，利用演繹規(guī)則展開推理。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，為解決實務(wù)問題，強化會計理論結(jié)構(gòu)的內(nèi)在的邏輯性，規(guī)范會計理論又吸收了實證主義的思想，在對現(xiàn)實問題進行分析的基礎(chǔ)上加入邏輯規(guī)則，利用數(shù)理邏輯的工具進行分析和論證，最終目的還是要揭示出會計實踐活動自身的規(guī)律，以指導(dǎo)和規(guī)范會計實務(wù)的發(fā)展。規(guī)范會計理論中的理性思維部分是不可被證偽的，但它是在經(jīng)驗認識的基礎(chǔ)上，通過創(chuàng)造性的邏輯推理所證實的，因而是科學(xué)的�！　≡趯嵶C會計的研究過程中，要求有客觀的經(jīng)驗調(diào)查，排斥非理性的、功利性的價值判斷，在價值中立的基礎(chǔ)上，確定假設(shè)和假定，選取大量樣本檢驗假設(shè)的統(tǒng)計意義。而證偽主義正是認為科學(xué)理論所包含的只是單純的經(jīng)驗，并對評價標準保持中立，即為價值中立。還需說明的是，實證會計不能證明假設(shè)的成立，而只能證明原假設(shè)不成立。瓦茨和齊默爾曼在《實證會計理論》中就明確指出，“我們無法證明假設(shè)是正確的，我們只能證明假設(shè)不成立。因而，這種理論強調(diào)的是對理論進行批判，并試圖證明它們是錯誤的，而不試圖證明它們是正確的。”這正是素樸的證偽主義思想。與此同時，實證會計理論又認為完美的理論是不存在的，瓦茨和齊默爾曼指出，“實際上，現(xiàn)存理論的系統(tǒng)性預(yù)測誤差或異�，F(xiàn)象經(jīng)常導(dǎo)致嶄新理論的發(fā)展與被采納�！倍�這又是精致證偽主義的特征。所以說，實證會計理論的主要哲學(xué)基礎(chǔ)是證偽主義思想，同時體現(xiàn)出實用主義的某些色彩�！　�2.基本。規(guī)范的研究方法從大的方面說可以分為演繹法和歸納法兩種，其中以演繹法為主，這兩種研究方法都屬于傳統(tǒng)研究方法。演繹法是從一般的概念和原理推導(dǎo)出個別結(jié)論的思維方法。在規(guī)范會計理論研究中，以會計假設(shè)、目標等基本概念為出發(fā)點進行演繹推理，推導(dǎo)出能指導(dǎo)會計實務(wù)的原則、準則及相應(yīng)的會計方法程序。演繹法的推導(dǎo)程序為：前提命題→推導(dǎo)結(jié)論→驗證→具體。演繹法推導(dǎo)的基本步驟可概括為：確定財務(wù)會計的目標或基本假設(shè)，或者指出一些要求財務(wù)報告或會計信息應(yīng)符合的道德標準，再或說明所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任等；闡述目標、基本假設(shè)、道德標準或社會責(zé)任等對財務(wù)會計的指導(dǎo)作用；根據(jù)既定目標或基本假設(shè)等，推導(dǎo)出相關(guān)的基本原則和概念；以基本原則或概念來指導(dǎo)必要的會計準則；進一步規(guī)定具體的會計處理程序。歸納法則是通過對大量會計現(xiàn)象進行觀察，然后加以分類，從中概括出有關(guān)概念的內(nèi)在聯(lián)系，再把它們組織或表述為會計理論。歸納法的基本步驟包括：觀察與記錄全部的觀察結(jié)果；與分類記錄結(jié)果；從觀察到的關(guān)系中推導(dǎo)出會計的一般概念或原則；驗證推導(dǎo)出的結(jié)論。即：觀察→分類→概括→驗證。實證會計理論研究采用的是實證法，亦即確認假設(shè)，以事實、實際的情報、由觀察數(shù)據(jù)所產(chǎn)生的相關(guān)關(guān)系等為對象，經(jīng)過實驗而求得相對或近似正確性的一種研究方法。實證研究的一般步驟包括：設(shè)計并進行觀察和實驗；用定性和定量方法對實驗和觀察結(jié)果作系統(tǒng)整理和計量分析；概括和歸納計量分析結(jié)果；以邏輯和數(shù)學(xué)分析方法演繹出研究結(jié)論；理論注釋和建立模型；檢驗研究的命題或理論，得出接受、推翻或修改的結(jié)論。　　四、比較分析與趨勢　　20世紀70年代之前，規(guī)范會計理論在西方會計理論界居于絕對統(tǒng)治地位。后來，隨著會計研究中實證性傾向的出現(xiàn)，這一格局被打破。由于實證會計理論獲得了正統(tǒng)學(xué)所提供的實證性思想觀念支持，經(jīng)過發(fā)展，現(xiàn)今已躍居主流地位，而傳統(tǒng)的規(guī)范會計理論則漸弱�！　�1.基礎(chǔ)比較。從兩者的哲學(xué)基礎(chǔ)的角度看，兩大會計理論均有其存在意義。我們知道，任何哲學(xué)思潮從興起到體現(xiàn)于具體中，存在時間滯后效應(yīng)。，實證會計理論欣欣向榮，但其方法論本身已在科學(xué)哲學(xué)領(lǐng)域面臨巨大沖擊，這種沖擊主要來自于主義哲學(xué)觀。實證會計理論的基本方法論的主要是證偽主義，這種哲學(xué)觀認為科學(xué)理論所包含的只是單純的經(jīng)驗內(nèi)容，并對評價標準保持中立（亦稱“價值中立”）。但60至70年代興起的歷史主義哲學(xué)觀則對此持有截然不同的見解，其主要代表人物之一庫恩（T.Kuhn）強調(diào)指出，理論系統(tǒng)或“范式”包括有規(guī)范或評價的成分，理論系統(tǒng)不僅僅包括經(jīng)驗內(nèi)容，而且在某種程度上也把正確科學(xué)實踐的評價標準合并在內(nèi)。因而我們可以說，事實與價值難以分離，即便是科學(xué)，亦無法擺脫社會和心理因素的影響而建立在真正客觀的事實和感性經(jīng)驗基礎(chǔ)上（這一點已為西方很多科學(xué)哲學(xué)家所承認，只是就其影響程度尚存有不同看法）。既然自然科學(xué)都是如此，遑論社會科學(xué)。社會科學(xué)在考慮和分析社會現(xiàn)象時，更要關(guān)注作為現(xiàn)象基礎(chǔ)的社會因素和人類心理因素，從而必然要受到存在于不同社會中的不同道德倫理觀念以及個人主觀價值判斷的影響和制約。就此而言，應(yīng)該說，規(guī)范理論的規(guī)范性才是現(xiàn)實的，而實證理論的實證性反而是不完全的和近似的。當(dāng)然，我們無意據(jù)此否認實證理論應(yīng)有的地位，邏輯主義哲學(xué)觀和歷史主義哲學(xué)觀各有其適用性，后者并不能排斥前者的合理存在，況且科學(xué)哲學(xué)界目前也倡導(dǎo)方法論的多元化；不管實證理論的實證性是否是完全的，但其思路至少是可取的，也確能在一定程度上提高理論的客觀性。不僅如此，而且在德國著名經(jīng)濟學(xué)家歐肯看來，實證分析亦是得出規(guī)范經(jīng)濟理論的必由之路。歐肯認為，社會科學(xué)有兩方面任務(wù)，一為不帶偏見地研究現(xiàn)實；二為提出政策主張以實際地解決經(jīng)濟問題。經(jīng)濟學(xué)作為“經(jīng)邦濟世”之學(xué)，應(yīng)以第二個任務(wù)為目的，此則意味著，經(jīng)濟學(xué)在最終服務(wù)于政策制定時，不可避免的要有價值判斷介入。但與此同時，歐肯又指出，經(jīng)濟學(xué)家要完成第二個任務(wù)，又須首先擺脫經(jīng)濟政策上的愿望，致力于完成第一個任務(wù)。換言之，只有建立在實證經(jīng)濟理論的基礎(chǔ)上，規(guī)范性經(jīng)濟政策才更具科學(xué)合理性。再看會計理論，科學(xué)哲學(xué)所受的震蕩，最終必將體現(xiàn)到會計理論研究當(dāng)中。據(jù)此推論，規(guī)范會計理論與實證會計理論均有其價值，不可厚此薄彼�！　�2.發(fā)展趨勢分析。從會計研究的發(fā)展趨勢看，兩大會計理論之間的關(guān)系正發(fā)生微妙的變化，出現(xiàn)了一種相互結(jié)合、相得益彰的趨勢。經(jīng)過多年來全面深入的理論論爭，西方會計學(xué)術(shù)界對于兩大理論的一些模糊認識基本得以廓清，看法也日趨客觀全面。進入20世紀90年代以來，會計學(xué)者開始平心靜氣地評價兩大會計理論。他們認為，就規(guī)范會計理論而言，它缺乏嚴格的事實檢驗，此為其弊；然其力圖找出較佳的會計規(guī)則和較優(yōu)會計程序和方法的思路是可取的，有利于優(yōu)化和發(fā)展會計實務(wù)，并滿足全球經(jīng)濟一體化和國際資本流動對會計信息質(zhì)量所提出的要求。尤其是近年來，會計概念框架的建立，為分析評估和指導(dǎo)會計準則提供了一個“規(guī)范性”基礎(chǔ)，有利于抵制既得利益集團的壓力，這無疑使規(guī)范會計理論的實踐性和有用性大為提高。就實證會計理論而言，它奠立于觀察和實驗而得的大量事實、數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，業(yè)經(jīng)嚴格的經(jīng)驗驗證，而且由于研究過程中數(shù)量模式的引進，使其在定量化和精確化方面具有比較優(yōu)勢，這與當(dāng)代經(jīng)濟科學(xué)發(fā)展的大方向趨同，頗有可取之處；而且，它對西方會計理論的發(fā)展也影響頗大，開辟了研究新思路，調(diào)整了會計研究方向，拓寬了會計研究領(lǐng)域，在資本市場研究和行為研究方面取得了一系列研究成果，令人耳目一新，大大豐富了會計理論的內(nèi)容。但實證會計理論亦有其弊，認為“存在的便是合理的”，無疑會堵塞會計發(fā)展道路，使會計實務(wù)重返自由放任狀態(tài)。　　五、結(jié)論　　基于以上分析，我們知道，兩大會計理論各有其優(yōu)缺點，偏廢任何一種均非上策。理想的選擇應(yīng)該是消解兩者之間的對峙狀態(tài)，承認彼此的存在價值，并促成兩者實現(xiàn)一定程度的結(jié)論。那么，這種結(jié)合應(yīng)以何種方式進行呢？它或可理解為是認知過程中各有側(cè)重的兩個階段先后承繼、相輔相成，從而促成事實性、描述性論述向規(guī)范性、倫理性見解的過渡。在會計理論研究過程中，研究者首先應(yīng)盡可能地排除價值判斷，側(cè)重于通過實證性或近似實證性研究，力求客觀地揭示會計現(xiàn)象及其外部聯(lián)系；而后，在此基礎(chǔ)上，以指導(dǎo)會計準則的制訂為已任，側(cè)重于樹立合宜的價值判斷標準，通過理性思維構(gòu)建規(guī)范會計理論。這些規(guī)范會計理論在形成之后，又須在中不斷接受經(jīng)驗檢驗，以獲得新的突破和發(fā)展。在此過程中，規(guī)范方法與實證方法得以綜合運用，既確保了會計理論構(gòu)建的邏輯相關(guān)性和緊密性，又為會計理論的真理性和精確性提供了檢驗依據(jù)，從而實現(xiàn)優(yōu)勢互補。在上述相互結(jié)合的理想模式中，兩大會計理論相輔相成、相得益彰，不宜有所偏廢。　�。�　　1.黃少安。經(jīng)濟學(xué)方法論的三個層次。南京社會科學(xué)，1994（3）　　2.A.C.利特爾頓著。林志軍，黃世忠譯。會計理論結(jié)構(gòu)。商業(yè)出版社，1989　　3.盧永華。廣義會計理論。中國出版社，2000　　4.鄭杭生。當(dāng)代西方哲學(xué)思潮概要。中國人民大學(xué)出版社，1987

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