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受托代銷商品在財務(wù)報告中的列示及其賬務(wù)處理
一、受托代銷商品在財務(wù)報告中的列示受托代銷商品在財務(wù)報告中的列示是指“受托代銷商品”和“代銷商品款”在財務(wù)報告中的列報。目前主要有三種意見。第一種意見是不列示。在1993年《商品流通企業(yè)會計制度》中，規(guī)定“受托代銷商品”和“代銷商品款”均不在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。在2001年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會計制度》中規(guī)定，“受托代銷商品”包含在“存貨”項(xiàng)目中，同時“代銷商品款”作為“存貨”的扣除，實(shí)質(zhì)也是不列示。這樣處理的有利于會計報表使用者正確計算企業(yè)的有關(guān)償債能力指標(biāo)，不足之處是丟失部分會計信息，特別是對受托代銷業(yè)務(wù)規(guī)模較大的企業(yè)，其對外提供的會計信息將可能不充分、不完整。第二種意見是在資產(chǎn)負(fù)債表的左右兩邊同時列示。在1998年開始實(shí)施的《股份有限公司會計制度》中，要求“受托代銷商品”列入資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)下的“存貨”項(xiàng)目，“代銷商品款”則在流動負(fù)債下單獨(dú)設(shè)一項(xiàng)目——“代銷商品款”列示。這樣處理的優(yōu)缺點(diǎn)與第一種意見的優(yōu)缺點(diǎn)正好相反。第三種意見是附注列示。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，受托代銷商品應(yīng)在會計報表附注中披露，理由是代銷商品不在受托方資產(chǎn)負(fù)債表予以反映，可能導(dǎo)致代銷商品成為一種合法的免費(fèi)的表外籌資方式，這種表外籌資將會影響會計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的了解，而將受托代銷商品和代銷商品款在受托方的會計報表附注中予以披露則能很好地解決這一問題。
受托代銷商品應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示是指將“受托代銷商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)中�！按N商品款”作為一單獨(dú)項(xiàng)目列示在資產(chǎn)負(fù)債表的流動負(fù)債項(xiàng)目中，理由如下：
（1）符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的定義。根據(jù)2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力。符合上述資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認(rèn)為資產(chǎn)：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。受托代銷商品對受托方而言，不擁有所有權(quán)，但受托方實(shí)質(zhì)控制，有權(quán)銷售，同時受托代銷商品是一種低風(fēng)險的銷售方式，可以為受托方帶來穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)利益。顯然它符合資產(chǎn)的定義，也符合確認(rèn)條件，因此應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
根據(jù)2006年3月頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中關(guān)于負(fù)債的定義，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)�，F(xiàn)時義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)。符合《基本準(zhǔn)則》規(guī)定的負(fù)債定義的義務(wù)、在同時滿足以下條件時，確認(rèn)為負(fù)債：一是與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；二是未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計量。符合負(fù)債定義和負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表；符合負(fù)債定義、但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。代銷商品款是核算企業(yè)接受代銷商品的貨款，受托方收到代銷商品并入庫后，受托方就對商品負(fù)有管理和銷售的責(zé)任，保管中對短缺和毀損商品負(fù)有賠償責(zé)任，售后返還貨款的責(zé)任，對未售完的商品予以退回的責(zé)任。顯然代銷商品款符合負(fù)債的定義，也符合負(fù)債的確認(rèn)條件。因此應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
（2）受托代銷商品和代銷商品款應(yīng)單獨(dú)列示。受托代銷商品在法律上不屬于受托企業(yè)的資產(chǎn)，為與企業(yè)自有資產(chǎn)（存貨）相區(qū)分，應(yīng)將“受托代銷商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負(fù)債表的流動資產(chǎn)中�！按N商品款”作為一單獨(dú)項(xiàng)目列示在資產(chǎn)負(fù)債表的流動負(fù)債項(xiàng)目中。這樣處理雖然有虛增企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債之嫌，但能充分反映企業(yè)經(jīng)營狀況，并且更有利于計算有關(guān)償債能力指標(biāo)。
（3）受托代銷業(yè)務(wù)的大小一定程度上能說明企業(yè)的信譽(yù)和融資能力。當(dāng)受托代銷業(yè)務(wù)成為企業(yè)日常業(yè)務(wù)，或受托代銷業(yè)務(wù)金額的較大時（通過單項(xiàng)金額占資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、收入總額的比重確定），按照重要性原則，更應(yīng)該單獨(dú)列示。
二、受托代銷商品的賬務(wù)處理
受托代銷商品通常有兩種方式，一是實(shí)物代銷；二是收取手續(xù)費(fèi)。實(shí)物代銷是指受托方根據(jù)市場狀況，自行制定商品實(shí)際售價銷售受托代銷商品，賺取售價與接收價之間的差價。收取手續(xù)費(fèi)的受托代銷是指受托方按委托方指定的售價銷售受托代銷商品，受托方只收取委托方的手續(xù)費(fèi)。對受托方受托代銷商品的賬務(wù)處理有兩種意見，一是收到代銷商品時的分錄應(yīng)不含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，二是應(yīng)按含稅價格入賬。對受托代銷商品，不管是在資產(chǎn)負(fù)債表左右單獨(dú)列示，還是在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方內(nèi)部抵扣或附注列示。筆者認(rèn)為，在收到代銷商品時，核算金額不含增值稅為好，以便于與其他正常情況下存貨（現(xiàn)購賒購商品）的口徑保持一致，即不含進(jìn)項(xiàng)稅額。
[例]甲批發(fā)企業(yè)以實(shí)物代銷方式，某月代乙企業(yè)代銷A商品100件，100件A商品不含稅接收價為20000元，甲企業(yè)當(dāng)月按每件不含稅價240元銷售了75件。則甲企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）收到代銷商品
借：受托代銷商品——乙企業(yè) 20000
貸：代銷商品款——乙企業(yè) 20000
（2）本月銷售75件（增值稅率為17%），向乙企業(yè)發(fā)出“代銷清單”
借：銀行存款 21060
貸：主營業(yè)務(wù)收入 18000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3060
（3）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 15000
貸：受托代銷商品——乙企業(yè) 15000
（4）收到委托方開出的增值稅發(fā)票
借：代銷商品款 15000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）2550
貸：應(yīng)付賬款——乙企業(yè) 17550
上例中，受托代銷商品期末余額均為5000元，不含進(jìn)項(xiàng)稅額，不管受托代銷商品在資產(chǎn)負(fù)債表中如何列示，都能使受托代銷商品與正常情況下的存貨計價一致。此外，這樣處理，在受托企業(yè)有自主定價權(quán)時，利于與其他存貨一起合理地確定售價；也利于與委托方的會計處理的金額相對應(yīng)。
參考文獻(xiàn)：
[1]徐曉敏：《試論委托代銷商品的會計處理》，《企業(yè)經(jīng)濟(jì)》2002年第4期。
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[4]林志新：《完善代銷業(yè)務(wù)會計處理的建議》，《財會通訊》（綜合版）2004年第3期。
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