關(guān)于稅收會(huì)計(jì)核算主體問(wèn)題的探討

近年來(lái)，隨著稅收管理信息化程度迅速提高，稅收數(shù)據(jù)不斷向上集中。在提高稅收管理質(zhì)量和效率的同時(shí)，隨之也產(chǎn)生了一些亟需解決的新問(wèn)題，稅收會(huì)計(jì)核算主體的設(shè)置就是其中之一。由于各地的稅收管理模式的不盡相同，多數(shù)�。ㄊ校┤詫�(shí)行由基層征管單位核算的模式，但也有少數(shù)實(shí)行集中到�。ㄊ校┖怂�。稅收征管數(shù)據(jù)集中后，稅收會(huì)計(jì)核算是否應(yīng)該隨之向上集中？從理論上探討不同核算主體進(jìn)行核算的利弊得失，進(jìn)而對(duì)實(shí)踐工作進(jìn)行有效的指導(dǎo)，在目前具有重要意義。目前稅收會(huì)計(jì)核算主體的主要形式信息化大規(guī)模應(yīng)用和稅收數(shù)據(jù)集中之后，稅款征收入庫(kù)數(shù)據(jù)由原來(lái)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算上報(bào)，變成�。ㄊ校┒悇�(wù)機(jī)關(guān)和基層征收稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)共享、掌控。對(duì)于�。ㄊ校┒悇�(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，他們對(duì)稅款上解、入庫(kù)稅款的規(guī)模、時(shí)間以及實(shí)現(xiàn)稅額的增減變動(dòng)等稅收資金運(yùn)行基本數(shù)據(jù)已經(jīng)能做到和征收稅務(wù)機(jī)關(guān)同時(shí)共享。這種情況下，有的地區(qū)對(duì)稅收會(huì)計(jì)核算主體設(shè)置在基層提出了異議，認(rèn)為征管數(shù)據(jù)既然已經(jīng)做到集中共享，稅收會(huì)計(jì)核算應(yīng)該集中到省、市級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，并認(rèn)為�。ㄊ校┘�(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行集中核算能大大減少核算主體，有效降低核算成本。就目前看，我國(guó)稅收會(huì)計(jì)核算主體主要有兩種模式，一種是以稅收的上解、入庫(kù)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)為主體基層核算模式；另一種是以省、市稅務(wù)機(jī)關(guān)為核算主體的集中核算模式。集中核算模式的做法是院基層稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)入庫(kù)、銷(xiāo)號(hào)對(duì)賬，進(jìn)行數(shù)據(jù)的初步審核，收集、管理稅收會(huì)計(jì)原始憑證，制作記賬憑證。�。ㄊ校┒悇�(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)記賬憑證登記賬簿、編制稅收會(huì)計(jì)報(bào)表并進(jìn)行審核，差錯(cuò)回放基層更正。兩種稅收會(huì)計(jì)核算主體模式的比較集中核算缺乏必須的法律依據(jù)根據(jù)《會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)工作規(guī)范》要求，各會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算時(shí)，必須取得或者填制原始憑證。根據(jù)反映稅收業(yè)務(wù)內(nèi)容的不同，稅收會(huì)計(jì)原始憑證可分為應(yīng)征憑證、減免憑證、征解憑證、入庫(kù)憑證、提退憑證和其他憑證。原始憑證是記錄稅收業(yè)務(wù)發(fā)生情況的最初書(shū)面證明，是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的原始資料，是填制記賬憑證和登記明細(xì)賬的依據(jù)。然而，若是把核算主體集中到�。ㄊ校┒悇�(wù)機(jī)關(guān)，則�。ㄊ校┒悇�(wù)機(jī)關(guān)恰恰無(wú)法獲取或填制原始憑證。因?yàn)槎愂諘?huì)計(jì)主要原始憑證就是稅收票證，也就是稅票，是稅務(wù)機(jī)關(guān)依照國(guó)家法律規(guī)定組織稅款、基金、費(fèi)用及滯納金、罰款等各項(xiàng)收入時(shí)使用的法定收款和退款憑證。這些稅票主要是基層征收和稽查部門(mén)填制。這種情況下，會(huì)計(jì)核算主體集中到�。ㄊ校┒悇�(wù)機(jī)關(guān)，則核算主體在賬務(wù)處理和報(bào)表制作就缺乏根本依據(jù)�！抖愂諘�(huì)計(jì)制度》（國(guó)稅發(fā)咱1998暫186 號(hào)）第十九條和第二十條也明確規(guī)定，稅收會(huì)計(jì)憑證是說(shuō)明稅收業(yè)務(wù)發(fā)生情況，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，具有法律效力，并據(jù)以登記賬簿的書(shū)面證明文件。各項(xiàng)稅收業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，都必須有原始憑證，并據(jù)審核無(wú)誤的原始憑證歸類(lèi)整理填制記賬憑證，然后才能根據(jù)原始憑證和記賬憑證記賬。原始憑證必須是證明稅收業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的文件，凡是不能證明稅收業(yè)務(wù)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生或完成的文件，都不能單獨(dú)作為會(huì)計(jì)的原始憑證。而集中核算意味著取消上解單位的會(huì)計(jì)核算，使原始資料的歸檔工作在性質(zhì)上發(fā)生了變化。過(guò)去作為稅收會(huì)計(jì)核算原始憑證，由會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)傳遞和保管的納稅申報(bào)表等會(huì)計(jì)資料，現(xiàn)在是作為征管資料來(lái)傳遞和保管，歸屬于征管檔案。在目前的技術(shù)條件下，�。ㄊ校┒悇�(wù)機(jī)關(guān)核算不能獲得法定的原始憑證，沒(méi)有原始憑證，核算也就成了無(wú)源之水，這不符合會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定。而且，根據(jù)會(huì)計(jì)賬簿登記的規(guī)則，為了保證賬簿記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)字真實(shí)可靠，會(huì)計(jì)必須定期對(duì)賬（一般一月一次），將各賬簿的賬戶記錄進(jìn)行核對(duì)。在對(duì)賬中發(fā)現(xiàn)不符時(shí)，及時(shí)查明原因，進(jìn)行更正，以保證賬賬相符、賬證相符、賬實(shí)相符。而以�。ㄊ校┒悇�(wù)機(jī)關(guān)作為會(huì)計(jì)核算主體，雖然能進(jìn)行賬賬核對(duì)和賬實(shí)核對(duì)，但因?yàn)闆](méi)有原始憑證，無(wú)法做到賬證核對(duì)。賬證核對(duì)還必須回到基層處理。集中核算不能解決稅款征收過(guò)程中出現(xiàn)的一些問(wèn)題稅收會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是稅收資金及其運(yùn)動(dòng)，即稅務(wù)部門(mén)組織征收的各項(xiàng)收入的應(yīng)征、征收、減免、欠稅、上解、入庫(kù)和提退等運(yùn)動(dòng)的全過(guò)程。顯然，從核算對(duì)象看，稅收會(huì)計(jì)也是一項(xiàng)稅收管理活動(dòng)，它源于稅收征管，反映并服務(wù)于稅收征管。稅收征收管理的中心任務(wù)是組織稅款征收入庫(kù)，稅收會(huì)計(jì)通過(guò)辦理稅款解庫(kù)、稅款退庫(kù)、上解和入庫(kù)稅款等業(yè)務(wù)，不僅直接參與了稅款的征收工作，而且通過(guò)源頭核算，可以準(zhǔn)確的反映企業(yè)的應(yīng)征和欠稅數(shù)據(jù)，使稅務(wù)機(jī)關(guān)更加準(zhǔn)確的掌握和摸清稅源底數(shù)，為依法組織稅收收入提供可靠依據(jù)。由于稅收的無(wú)償性特征，在市場(chǎng)自利因素的驅(qū)動(dòng)下，稅收征管也常常是稅企矛盾的集中點(diǎn)，各區(qū)、縣稅務(wù)征收機(jī)關(guān)也是這種矛盾的主要解決場(chǎng)所。而核算集中，各項(xiàng)收入的應(yīng)征、征收、減免、欠稅、和提退等稅收征管活動(dòng)中帶來(lái)的問(wèn)題向上集中到稅收核算主體。由于�。ㄊ校┒悇�(wù)機(jī)關(guān)不可能參與具體征管工作，核算過(guò)程中反映的征管問(wèn)題和矛盾集中上來(lái)卻無(wú)法直接解決，還必須有基層區(qū)縣分稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)處理。由此，稅收會(huì)計(jì)核算的反映職能和管理職能完全脫節(jié)，不利于問(wèn)題的解決，其進(jìn)行稅收會(huì)計(jì)核算的征管效能明顯小于區(qū)縣稅務(wù)機(jī)關(guān)。�。ㄊ校┒悇�(wù)機(jī)關(guān)集中核算將使稅收會(huì)計(jì)對(duì)稅收管理的促進(jìn)作用弱化稅收會(huì)計(jì)是核算與監(jiān)督稅收資金運(yùn)動(dòng)的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)，它對(duì)稅收資金及其運(yùn)動(dòng)進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面、綜合核算與控制，為稅收決策及時(shí)、準(zhǔn)確地提供信息資料，以保證稅收政策法規(guī)的正確貫徹執(zhí)行，保證稅款及時(shí)、足額入庫(kù)的一種稅收管理活動(dòng)。稅收會(huì)計(jì)信息是稅收管理過(guò)程的狀態(tài)、特征及變化趨勢(shì)的客觀反映，它是稅收法規(guī)和計(jì)劃管理的基礎(chǔ), 又是進(jìn)行稅收監(jiān)督檢查的基礎(chǔ), 是對(duì)稅收資金運(yùn)動(dòng)最具有全面性、系統(tǒng)性、連續(xù)性和準(zhǔn)確性的信息,也是獲得稅收資金運(yùn)動(dòng)信息的主要渠道。傳統(tǒng)的核算方式，使得稅收會(huì)計(jì)核算信息和稅收征管有效的結(jié)合為一體，起到了很好的互動(dòng)作用。而集中核算方式，征收單位職能通過(guò)上級(jí)部分獲取稅收會(huì)計(jì)信息，在信息反饋之前，稅務(wù)征管機(jī)關(guān)會(huì)缺乏有效的信息指導(dǎo)。而且，這種征收單位與核算單位的分離，使稅款申報(bào)、開(kāi)票和入庫(kù)等環(huán)節(jié)在特定時(shí)間上產(chǎn)生差異，若這種差異不能通過(guò)及時(shí)地上下溝通加以消除，將直接影響征收單位的征管決策。集中核算還會(huì)造成會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生錯(cuò)誤的源頭難以查找和定位若核算主體設(shè)在省（市）稅務(wù)機(jī)關(guān)，其只能依靠信息系統(tǒng)提供的數(shù)據(jù)作為核算依據(jù)，從而使錯(cuò)誤的產(chǎn)生更具廣泛的可能性。由于缺乏有效的核算依據(jù)，即使數(shù)據(jù)發(fā)生錯(cuò)誤，核算主體也難以發(fā)現(xiàn)，而只會(huì)按照錯(cuò)誤的數(shù)據(jù)進(jìn)行所謂的核算。而且，錯(cuò)誤的源頭若是在區(qū)、縣征收稅務(wù)機(jī)關(guān)，由于集中核算，往往會(huì)形成記賬、出表等一系列連鎖錯(cuò)誤。即使數(shù)據(jù)錯(cuò)誤被發(fā)現(xiàn)，還必須通過(guò)返回到征收單位，通過(guò)他們進(jìn)行原因查找。與基層核算相比，集中核算極不方便糾錯(cuò)。這樣，傳統(tǒng)核算過(guò)程是院征收單位核算（數(shù)據(jù)核對(duì)、錯(cuò)誤糾正）

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