對會計理論研究“事項(xiàng)法”的再認(rèn)識

一、事項(xiàng)法的主要思想　　事項(xiàng)法也叫“使用者需要法”，是指按照具體的事項(xiàng)來報告的經(jīng)濟(jì)活動，并以此為基礎(chǔ)，重新構(gòu)建財務(wù)的確認(rèn)、計量和報告的與。這里的“事項(xiàng)”是指可以觀察到的、亦可用會計數(shù)據(jù)表現(xiàn)其特性的具體活動、交易和事件。[1]事項(xiàng)法的思想產(chǎn)生于20世紀(jì)60年代，其主要倡導(dǎo)者是美國會計學(xué)者喬治。索特（George H.Sorter），他在1969年發(fā)表了《構(gòu)建基本會計理論的“事項(xiàng)法”》一文，全面闡述了以事項(xiàng)法為基礎(chǔ)所形成的基本會計理論�！　∷魈貙�現(xiàn)行的財務(wù)會計稱為“價值法”，即會計信息主要屬于價值信息，并主要通過幾張總括的通用報表傳遞給信息使用者。事項(xiàng)法卻不這樣認(rèn)為，事項(xiàng)法認(rèn)為財務(wù)會計最主要的任務(wù)應(yīng)當(dāng)是向信息使用者報告企業(yè)發(fā)生的具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，讓信息使用者選擇于已有用的信息，而無需編制通用的財務(wù)報表。索特通過與價值法相比較的方法，提出了事項(xiàng)法的基本思想。這些思想可歸納為以下幾個方面：　　第一，財務(wù)會計的目標(biāo)。價值法和事項(xiàng)法都是以向信息使用者提供他們所需要的信息為目標(biāo)，不同之處在于，價值法假定信息使用者的信息需求是確知的且具體的，財務(wù)會計將滿足“大多數(shù)使用者的共同需要”，提供以價值信息反映的符合公認(rèn)會計原則的通用報表能夠達(dá)到上述目的；而事項(xiàng)法則認(rèn)為，財務(wù)信息的使用者眾多，而且其信息需求迥異，使用者決策過程中使用的決策模式也難以確定，這樣就無法提供一套能符合所有使用者決策需要的信息。因此，會計的目標(biāo)在于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，會計人員的任務(wù)只是提供有關(guān)事項(xiàng)的信息，而讓使用者自己根據(jù)決策模型的需要選擇適用的事項(xiàng)。　　第二，價值法所提供的信息，要求反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的最終結(jié)果，即凈收益和企業(yè)總價值。事項(xiàng)法則認(rèn)為，凈收益和總價值這兩個數(shù)據(jù)，一方面，無法滿足所有信息使用者多樣化的信息需求；另一方面，在這兩個數(shù)據(jù)的中，加入了大量的會計人員的主觀判斷，而會計人員對數(shù)據(jù)的加工，尤其是分配、遞延、累計、攤銷、匯總等程序有時是多余的。因?yàn)�，不是會計人員，而應(yīng)當(dāng)是會計信息的使用者才能把同他們的決策最有用的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變成最適合其決策模型的會計信息。因此，會計人員在提供事項(xiàng)信息時，應(yīng)盡量使其保持原始形式，即應(yīng)當(dāng)將企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的完整過程的原始數(shù)據(jù)提供給信息使用者，由他們根據(jù)自己的需求、偏好、決策模型等進(jìn)行判斷、選擇、計算�！　〉谌�，由于價值法主要關(guān)注于凈收益和企業(yè)價值，因此，為了保證收益和價值數(shù)據(jù)的內(nèi)在一致性，只能采用單一的成本計量屬性。事項(xiàng)法則不同，它將企業(yè)所有的經(jīng)營活動分為不同類型的事項(xiàng)，如交易活動與環(huán)境變動等，這樣，一些傳統(tǒng)財務(wù)會計所難以合理反映的話動，如物價變動等，也可以得到有效的反映。由于不同事項(xiàng)具有不同的特征，對不同的信息使用者的意義也不相同，因此，采用不同的計量屬性是必要的。比如，對存貨按原始交易成本計量，反映的是存貨的取得與使用；按重置成本計量，則反映了環(huán)境事項(xiàng)的變化。不同的屬性，可以滿足不同使用者的需求。事項(xiàng)法的支持者推薦使用按多重計量屬性編報的多欄式會計報表�！　〉谒模�事項(xiàng)法下的會計報表，也與價值法有一定的差異。事項(xiàng)法將資產(chǎn)負(fù)債表看作是一個企業(yè)自創(chuàng)建以來的所有有關(guān)會計事項(xiàng)，通過賬戶分類匯總后以余額間接表現(xiàn)的報表，表上的所有匯總數(shù)字都可以分解，分別列示企業(yè)開業(yè)以來的全部事項(xiàng)，不同的使用者可用從自己感興趣的事項(xiàng)中取得有用的信息。例如存貨，不是只反映年末用價值表示的單一余額，而應(yīng)當(dāng)同時表示存貨的購買、消耗（包括數(shù)量與金額）等事項(xiàng)，會計人員甚至可以不必再按存貨流轉(zhuǎn)假設(shè)去計算各個期間的存貨余額。另外，收益表則被視為企業(yè)在某個期間所發(fā)生的經(jīng)營事項(xiàng)的直接表現(xiàn)，而且應(yīng)側(cè)重于在表內(nèi)描述經(jīng)營活動的重要事項(xiàng)，如銷售收入、銷售成本、銷售退回、折扣、營業(yè)費(fèi)用、其他主要收入與損失等等。事項(xiàng)法的一些倡導(dǎo)者提出，收益表的確切名稱應(yīng)當(dāng)叫做“經(jīng)營事項(xiàng)表”。至于資金表或財務(wù)狀況表，事項(xiàng)法認(rèn)為，其主要目的應(yīng)在于報告投資和理財活動（因經(jīng)營事項(xiàng)已在收益表中報告），因此，過分追求營運(yùn)成本或現(xiàn)金的概念是不必要的。恰當(dāng)?shù)姆绞绞牵簯?yīng)該按使用者的需要，編報投資和理財事項(xiàng)�！　�歸根到底，事項(xiàng)法是以“事項(xiàng)”作為數(shù)據(jù)處理的起點(diǎn)，并貫穿整個處理與報告過程的�！　�二、事項(xiàng)法的難點(diǎn)與缺陷　　應(yīng)當(dāng)說，事項(xiàng)法的提出是會計理論的一次有益探索。但該方法在提出后的很長一段時間里，并未引起會計理論界太多的響應(yīng)。20世紀(jì)70、80年代，有關(guān)事項(xiàng)法研究和討論的并不多見。在我國的會計文獻(xiàn)中，更是很少有人提及，即便提到，也大多屬于一般性介紹。究其原因，是事項(xiàng)法自身技術(shù)處理上的難點(diǎn)和它的理論缺陷，以及當(dāng)時會計環(huán)境的不成熟限制了它的。主要體現(xiàn)在：　　第一，事項(xiàng)法所要求的多重計量屬性難以做到。一般認(rèn)為，會計的計量屬性有五種：（注：美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1984年發(fā)表的第5號財務(wù)會計概念公告（SFAC N.5）《企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)與計量》中將計量屬性也表述為五種，除本文提到的前四種外，還包括未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但是，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值并不是一種計量屬性，而只是資產(chǎn)或負(fù)債的成本（價值）的一種攤銷方法。這一點(diǎn)，在2000年2月發(fā)布的SFAC No.7中已作了更正說明，SFACNo.7明確否認(rèn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是一種計量屬性。但由于SFACNo.5的觀點(diǎn)曾在我國廣為傳播，以致現(xiàn)在仍有一些人將未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為一種計量屬性。　�。�1）歷史成本　　（2）現(xiàn)行成本　�。�3）現(xiàn)行市價　　（4）可實(shí)現(xiàn)凈值　�。�5）公允價值�！　∑渲校瑲v史成本最易取得，也具有可驗(yàn)證性，但另外幾種計量屬性的可操作性較差，甚至不易取得令人信眼的具備可驗(yàn)證性的資料。因此，如果會計系統(tǒng)自身發(fā)展水平不高，會計人員素質(zhì)低下，實(shí)務(wù)中就不可能采用復(fù)雜的計量屬性。也正因如此，盡管歷史成本受到了頗多指責(zé)，但現(xiàn)在歷史成本仍在會計計量中占統(tǒng)治地位。　　第二，事項(xiàng)法將信息的具體加工留給信息使用者，增大了會計人員的工作量和信息使用者的信息獲取成本。由于20世紀(jì)60年代尚缺乏全面的信息技術(shù)支撐和信息中介機(jī)構(gòu)服務(wù)，會計信息的生成和加工主要以手工操作為主，并按書面形式對外報告。這樣，按事項(xiàng)法提供信息不僅對會計人員來說不現(xiàn)實(shí)-工作量太大，對信息的使用者來說，信息獲取成本也太高。另外，對于非專業(yè)人士來說，面對龐雜的“事項(xiàng)”，很難有能力自己完成加工信息的工作。　　第三，按事項(xiàng)法提供信息降低了會計信息的可比性，而按照公認(rèn)會計原則編制的通用財務(wù)報表則有助于保持不同公司提供的財務(wù)信息的可比性。因此，就可比性而言，通用財務(wù)報表仍不失為一種較理想的選擇�！　〉谒�，事項(xiàng)法雖然可以滿足信息使用者的個性需求，但忽視了信息使用者的一些共同需要，并且還有可能導(dǎo)致資源的浪費(fèi)。會計專家們確信，盡管環(huán)境復(fù)雜多變，會計信息使用者眾多，但通過與使用者溝通，完全可以事先獲得使用者的一些共同性需求，從而設(shè)計出能滿足信息使用者共同需要的財務(wù)報表。但如果讓每個信息使用者都對公司的會計信息進(jìn)行加工、，就會形成大量的重復(fù)勞動，造成資源的巨大浪費(fèi)。因此，事項(xiàng)法不符合當(dāng)時主流學(xué)派的會計思想�！　〉谖澹�在企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大、交易活動日益復(fù)雜、會計環(huán)境不斷變化的情況下，采用事項(xiàng)法有可能會帶來信息超載。有研究表明，許多人的信息瓶頸不是由于缺乏信息（甚至還有人認(rèn)為他們收到了過量的信息），而是處理信息的時間和能力不足�！　�三、新形勢下對事項(xiàng)法的再認(rèn)識　　基于前文所述原因，事項(xiàng)法在提出的當(dāng)時并沒有得到足夠的重視。然而，進(jìn)入90年代，隨著會計環(huán)境的改變，會計的發(fā)展出現(xiàn)了一些新的趨勢。其中滲透了一些事項(xiàng)法的思想。如：　�。�1）隨著經(jīng)濟(jì)活動的日趨復(fù)雜多變，企業(yè)面臨的各種風(fēng)險加大，為了充分反映企業(yè)所面臨的風(fēng)險，各國會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛要求企業(yè)增加信息披露。增加的這一部分信息披露主要以表外附注的方式進(jìn)行，表外附注類似于事項(xiàng)法的“事項(xiàng)說明”。因此，表外附注的發(fā)展與事項(xiàng)法有一定程度的吻合�！　。�2）盡管歷史成本的統(tǒng)治地位在還很難撼動，但事實(shí)上，多重計量屬性已經(jīng)得到。比如對資產(chǎn)的計價，現(xiàn)在大多采用成本與可變現(xiàn)凈值（或市價）孰低計價，采用公允價值對衍生工具進(jìn)行計量也已得到了會計學(xué)界的普遍認(rèn)可，這些都表明事項(xiàng)法所要求的多重計量屬性正日益被人們所認(rèn)可接受�！　。�3）計算機(jī)及技術(shù)的成熟和普及，使得企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生了很大變化，企業(yè)利用內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)對各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行內(nèi)部協(xié)調(diào)與分工，進(jìn)行實(shí)時的處理與反映，并利用互聯(lián)網(wǎng)向企業(yè)外部使用者發(fā)布的做法已見端倪（人們將之稱為“實(shí)時報告系統(tǒng)”），這顯然也是事項(xiàng)法思想的重要體現(xiàn)�！　。�4）近年來對盈利持久性的，提出了報告“事項(xiàng)”的要求。20世紀(jì)80、90年代，國外研究人員在研究盈利能力的持久性問題時發(fā)現(xiàn)，凈利潤的不同組成部分，也許有不同的持久性。為此他們建議，為了使信息使用者對企業(yè)盈利的持久性做出判斷，人員應(yīng)在利潤表上提供大量分類和更為詳盡的信息情況。這與事項(xiàng)法的思想不謀而合�！　∫陨戏N種跡象表明，事項(xiàng)法在經(jīng)過了二十多年的被冷落之后，大有重新被人們所接受、重視的趨勢。這主要源自于人們對現(xiàn)行財務(wù)報告的批評，以及事項(xiàng)法與現(xiàn)行財務(wù)會計相比所具有的優(yōu)勢。這些優(yōu)勢主要體現(xiàn)在：　　第一，尊重信息使用者的個人偏好，能夠更好地滿足信息使用者個性化的信息需求。財務(wù)會計之所以復(fù)雜，是因?yàn)樗�所提供的是信息，而面對相同的信息，不同的信息使用者會有不同的認(rèn)識，從而作出不同的反應(yīng)�，F(xiàn)行財務(wù)會計模式以預(yù)先知道使用者的信息需求為假設(shè)，這一假設(shè)導(dǎo)致了財務(wù)報告數(shù)據(jù)的高度綜合性。綜合信息最嚴(yán)重的問題是一切信息使用者都只能被“一視同仁”地接受同樣的會計信息，而阻止使用者按他們自己的需求來認(rèn)識信息和重新編制報表，這顯然不能滿足信息使用者的個性需要。與之不同的是，事項(xiàng)法強(qiáng)調(diào)在不完全了解信息使用者的需求和決策模型的情況下，會計應(yīng)立足于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的事項(xiàng)，由信息使用者自己根據(jù)決策需要對數(shù)據(jù)進(jìn)行剪裁，這樣就更能提高會計信息的決策有用性�！　〉诙�，提供多重計量屬性，有利于更真實(shí)、客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，使會計不僅能夠反映過去，還能立足現(xiàn)在和展望未來，提高會計信息的預(yù)測價值。不同計量屬性各有側(cè)重，各有優(yōu)缺點(diǎn)，事項(xiàng)法提供按多重計量屬性反映的會計信息，將不同計量屬性的優(yōu)點(diǎn)綜合，做到優(yōu)勢互補(bǔ)，能更好地達(dá)到會計信息的質(zhì)量要求�！　〉谌�，可以在一定程度上解決信息不對稱問題，提高會計信息的透明度，減少企業(yè)管理當(dāng)局盈余管理的機(jī)會。在企業(yè)兩權(quán)分離的情況下，普遍存在著信息不對稱問題，企業(yè)管理當(dāng)局往往比投資者掌握更多的信息，這就有可能導(dǎo)致企業(yè)管理當(dāng)局的逆向選擇。其結(jié)果可能是企業(yè)管理當(dāng)局出于自身利益考慮，對會計報表進(jìn)行粉飾，以犧牲投資者的利益來換取自己的利益。當(dāng)然傳統(tǒng)會計報表的提供能夠降低信息的不對稱性，從而緩解逆向選擇的負(fù)面，并降低交易費(fèi)用。但由于會計報表的編制有許多可供選擇的會計政策和會計，使得管理當(dāng)局在會計準(zhǔn)則允許范圍內(nèi)進(jìn)行盈余管理是完全可能的。而事項(xiàng)法將會計政策、會計方法的選擇留給信息使用者個人，就大大降低了企業(yè)管理當(dāng)局利潤操縱的可能（當(dāng)然，指望事項(xiàng)法完全解決盈余管理問題是不現(xiàn)實(shí)的，因?yàn)楣芾懋?dāng)局仍可隱瞞某些事項(xiàng)不予披露，但事項(xiàng)法可在一定程度上使這一問題得以緩解）。　　第四，有利于克服現(xiàn)行財務(wù)報表項(xiàng)目的不確定性所導(dǎo)致的誤解和混亂。不可否認(rèn)，由于估計和判斷的客觀存在，“不確定性”充斥著整個會計處理過程。而現(xiàn)行財務(wù)會計模式卻試圖要掩蓋財務(wù)會計處理所具有的這個固有的特點(diǎn)，利用會計人員自己的經(jīng)驗(yàn)和判斷，在財務(wù)報表上列示單一的、仿佛十分確定的數(shù)字。但事實(shí)上，面對不確定性，不同的信息使用者將做出自己的判斷和選擇。這樣，現(xiàn)行財務(wù)報表提供的經(jīng)會計人員處理過的貌似確定的信息，實(shí)際上可能對信息使用者沒有多大用處，而且，如果會計人員素質(zhì)低下、職業(yè)判斷水平不高，還會導(dǎo)致對信息的誤解和混亂（即產(chǎn)生所謂的“非故意的會計信息失真”）。理智的信息使用者是不會為這些貌似確定的信息歷所迷惑的，但是要探究其本質(zhì)上的確定程度也是一件令人頭痛的事。因?yàn)閷⑦@些單一的數(shù)字進(jìn)行重新分解、重新驗(yàn)證和確認(rèn)，再重新組合和匯總，是相當(dāng)耗時、費(fèi)力的。因此信息使用者必然會考慮交易成本，如果交易成本太高，信息使用者就會放棄這項(xiàng)重新分解、重新組合的工作，這樣，會計信息的可信性就必然要打折扣。而且，這也等于否認(rèn)了會計人員的工作。以至于讓人產(chǎn)生懷疑：會計人員到底在發(fā)揮什么作用？既然如此，采用事項(xiàng)法，將原始的會計數(shù)據(jù)直接傳遞給會計信息使用者，不是一件兩全其美的事嗎？　　第五，有利于提高會計信息的及時性。如前文所述，實(shí)時報告系統(tǒng)的思想實(shí)際上萌芽于事項(xiàng)法。在實(shí)時報告系統(tǒng)下，企業(yè)可以通過數(shù)據(jù)庫儲存大量的信息（事項(xiàng)），信息使用者通過Internet訪問企業(yè)的數(shù)據(jù)庫，借助機(jī)強(qiáng)大的信息處理能力，及時地獲取并處理有關(guān)的信息，根據(jù)自己的需要構(gòu)造財務(wù)報表，而無須等待企業(yè)會計人員對信息的處理、加工，這就大大提高了會計信息的時效性�！　‘�(dāng)然，僅有上述優(yōu)點(diǎn)還是不夠的。一種理論要真正被人們所接受并用于指導(dǎo)實(shí)踐，除了方法自身要具備邏輯上的合理性和現(xiàn)實(shí)的必要性以外，還要具備一定的可行性。事項(xiàng)法之所以在20世紀(jì)70、80年代未被人們所重視，一個重要原因就是當(dāng)時的客觀環(huán)境難以提供實(shí)施的可能。而現(xiàn)在，情況發(fā)生了很大的變化，事項(xiàng)法的條件日趨成熟。這主要體現(xiàn)在：首先，計算機(jī)和技術(shù)的，使得存取和處理數(shù)據(jù)的成本大大降低，為事項(xiàng)法的應(yīng)用提供了強(qiáng)大的技術(shù)支持；其次，會計界對計量屬性的研究已取得了很大進(jìn)展，運(yùn)用多重計量屬性日益成為可能；最后，由于信息使用者素質(zhì)提高，尤其是隨著機(jī)構(gòu)投資者的增多，現(xiàn)在會計信息的使用者主要趨向于專業(yè)人士（還有一些所謂“無知”的投資者會雇用專業(yè)人士），他們有能力對會計信息進(jìn)行加工、處理，這樣，信息使用者的能力問題不應(yīng)再成為事項(xiàng)法應(yīng)用的一個障礙。這些都表明，事項(xiàng)法應(yīng)用的條件日趨成熟，事項(xiàng)法在未來將會有更大的發(fā)展�！　�四、結(jié)論　　以上關(guān)于事項(xiàng)法的分析，表面上看似乎僅僅是一個會計理論的研究方法問題，或者說，是一個有關(guān)財務(wù)報告的模式問題，但實(shí)際上，事項(xiàng)法與現(xiàn)行財務(wù)會計理論之爭，反映了如何才能更好地實(shí)現(xiàn)財務(wù)會計的目標(biāo)這一根本問題。我們知道，傳統(tǒng)的財務(wù)會計是以報告受托責(zé)任為目標(biāo)，它建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，以提供成本信息為主。這種反映方式，可以較好地滿足受托責(zé)任的報告與評價的要求。但是，隨著資本市場的發(fā)展，會計信息的使用者日益多樣化，產(chǎn)生了多種不同的利益集團(tuán)，既然財務(wù)會計的目標(biāo)應(yīng)以信息使用者的信息需求為導(dǎo)向，那么，更多地考慮不同信息使用者的需求偏好，更好地滿足不同信息使用者的需求，就成為財務(wù)會計義不容辭的責(zé)任。顯然，傳統(tǒng)財務(wù)會計由信息提供者來主觀判斷哪些信息與使用者的決策相關(guān)，多少有點(diǎn)盲目，甚至有點(diǎn)“自作多情”，因?yàn)椴皇切畔⒌奶峁┱撸�而是信息的使用者才最了解自己的需求。因此，事�?xiàng)法在沉寂了20多年后，又重新煥發(fā)出了光彩。當(dāng)然，正如文中所述，事項(xiàng)法也并非完美無缺，它所帶來的一些問題，如信息超載問題也是我們在研究中必須認(rèn)真加以考慮的（令人振奮的是，隨著計算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，上述問題有望得到解決，如一種新的存取網(wǎng)絡(luò)財務(wù)報告技術(shù)-可擴(kuò)展企業(yè)報告語言（eXtensible Business Reporting Language，XBRL），可解決根據(jù)使用者要求不同編制不同格式財務(wù)報告問題）。另外，如現(xiàn)行財務(wù)會計一樣，事項(xiàng)法下也面臨著如何確保披露事項(xiàng)的真實(shí)性問題。正如現(xiàn)行的會計理論并不完美一樣，也許事項(xiàng)法的廣泛采用在近期或許還不太現(xiàn)實(shí)，但在改進(jìn)現(xiàn)行財務(wù)報告時適當(dāng)借鑒事項(xiàng)法的思想是大有裨益的。因?yàn)椴还茉鯓樱�研究如何有效為使用者提供精煉的、能直接用于決策的信息，仍是會計理論研究未來努力的方向�！　�[]　　[1]　葛家澍，林志軍�，F(xiàn)代西方財務(wù)會計理論[M].廈門：廈門大學(xué)出版社，2001.　　[2]　George.H.Sorter.An Events Approach to BasicAccounting ory[J].The Accounting Review，1969.　　[3]　葛家澍，劉峰。會計大典第一卷-會計理論[M].北京：財政經(jīng)濟(jì)出版社，1998.　　[4]　威廉姆。R.司可脫（William R.Seott）著，陳漢文等譯。財務(wù)會計理論[M].北京：機(jī)械出版社，2000.

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