中西方會計理論體系比較的探討

【摘要】 會計理論體系是由各種理論要素相互聯系、相互制約而形成的有機整體。中國會計理論體系有多種表現形式,按其構成要素標志不同,而分為會計理論性質體系、會計理論作用體系、會計理論邏輯體系、會計理論概念體系和會計理論學科體系等。建立現代會計理論體系要依據總體性、結構性、分類性、相關性和實用性等原則。西方會計理論體系的基點是對于會計的熟悉。通過對中西方會計理論體系的比較研究,揭示其共性即相同的方面和特殊性即不相同的方面,分析原因,以便鑒戒、學習和創(chuàng)新發(fā)展中國特色的會計理論體系。
　　【關鍵詞】 會計理論體系;西方會計理論體系;比較
　　
　　會計理論體系是由各種理論要素相互聯系、相互制約而形成的有機整體。會計理論成為體系,是人們在長期實踐和研究中,對客觀會計規(guī)律性的熟悉。對中西方會計理論體系的研究、熟悉與運用,對發(fā)展會計理論、指導會計工作和發(fā)展會計教育等都具有重要的意義。
　　
　　一、中國的會計理論體系
　　
　　(一)會計理論體系的多元性
　　會計理論體系是人們對客觀會計事物的全面熟悉�？陀^的會計是渾然一個整體,需要對它進行分解,從不同方面往剖析,要按體系的要求從不同方面往研究,從而形成不同的體系以揭示其內在的規(guī)律性。由此形成了會計理論體系的多元性,即會計理論體系的內容按不同的標志劃分為各種會計理論體系,從不同方面往揭示客觀存在的會計事物的規(guī)律性。也就是說,會計理論體系有多種表現形式,會計理論體系按構成要素標志不同,而劃分為會計理論性質體系、會計理論作用體系、會計理論邏輯體系、會計理論概念體系和會計理論學科體系等。
　　1.會計理論性質體系
　　會計理論性質體系是指會計理論按其內容的性質不同劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論性質體系由于按會計理論內容的性質有不同的劃分,而對會計理論體系有各種不同觀點。會計理論性質體系由于對起始理論或導向理論的不同熟悉,而有不同的會計理論性質體系。主要有:(1)會計理論對象體系,會計理論按其內容以會計對象為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(2)會計理論本質體系,會計理論按其內容以會計本質為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(3)會計理論目標體系,會計理論按其內容以會計目標為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(4)會計理論假設體系,會計理論按其內容以會計假設為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體;(5)會計理論環(huán)境體系,會計理論按其內容以會計環(huán)境為起始劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。
　　2.會計理論作用體系
　　會計理論作用體系是指會計理論按其內容作用不同劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論體系按內容的作用分為會計基礎理論、會計應用理論和會計開發(fā)理論。
　　3.會計理論邏輯體系
　　會計理論邏輯體系是指會計理論按其內容表達邏輯形式劃分相互聯系、相互制約的理論要素而形成的有機整體。會計理論按其內容表達的邏輯形式分為會計概念、會計判定和會計推理。
　　4.會計理論概念體系
　　會計理論概念體系是指會計理論按其內容表達的概念形式劃分相互聯系、相互制約的會計概念而形成的有機整體。會計理論概念體系按其性質包括財務會計概念體系和其他會計概念體系,主體是財務會計概念體系。反映會計理論概念體系的是出版了各種會計書籍。如1982年出版的《會計辭典》 ① ,1990年出版的《會計辭海》 ② ,1994年出版的《現代會計百科辭典》 ③ 等。
　　 5.會計理論學科體系
　　會計理論學科體系是指會計理論按其內容學科性質不同劃分相互聯系、相互制約的學科而形成的有機整體。它包括一系列相互聯系的各種學科,按學科性質與范圍不同可分為:會計基礎學科;會計單位學科;會計專門學科;會計綜合學科�；蚍譃�:會計基礎學科;企業(yè)會計學科;事業(yè)會計學科;個體經濟會計學科;人本會計學科;專門性會計學科;綜合性會計學科等。
　　(二)構建會計理論體系的原則
　　構建會計理論體系要依據以下原則:
　　1. 總體性
　　總體性原則是指按照一定總體的會計理論構建其體系。會計理論體系是指一定會計總體的理論體系。會計總體是一定會計事物構成部分的總和;一定會計事物,是說明在不同條件下的會計事物其會計總體是不相同的;會計事物構成部分的總和,也就是會計事物對象的總和,即會計事物內容的范圍,計事物不相同的范圍形成的會計總體也是不相同的。在企業(yè),會計工作是由會計猜測工作、會計決策工作、財務計劃工作、會計控制工作、會計核算工作、會計檢查工作、會計考核工作和會計分析工作等構成要素總和而形成的一定會計總體。會計工作中的會計核算工作,又是由資產、負債、所有者權益、收進、用度和利潤等核算工作構成要素總和而形成的一定會計總體。所以,會計總體是被確指的一定的會計總體。不同會計總體對其反映的會計理論也不相同。如反映企業(yè)會計工作的企業(yè)會計理論范圍,不同于反映企業(yè)事業(yè)會計工作的企業(yè)事業(yè)會計理論范圍。在我國,反映對企業(yè)會計理論研究的是《會計學》和《企業(yè)會計學》。如早期1984年由胡文義編著的《現代會計學》 ④ ,其內容包括基礎會計、財務會計、治理本錢會計和審計四部分。20世紀90年代以來編寫的《會計學》基本上是對企業(yè)會計學的綜合反映,其內容也都是《會計學》一分為三(基礎會計、財務會計和治理會計),或《會計學》一分為四(基礎會計、財務會計、治理會計和審計)。與《會計學》內容相同的是《企業(yè)會計學》,中國人民大學商學院會計系編的《企業(yè)會計學》 ⑤ ,全書由三編組成:上編基礎會計,主要講述會計的基本原理和復式記賬方法;中篇財務會計,講述各項會計要素的核算方法和財務報告的編制及分析;下篇行業(yè)會計,講述產業(yè)企業(yè)、房地產開發(fā)企業(yè)和金融企業(yè)三個行業(yè)在本錢核算及一些特殊業(yè)務處理方面的基本做法。有的《企業(yè)會計學》⑥ ,其內容基本上與《財務會計學》或《中級財務會計學》相同。以上《會計學》和《企業(yè)會計學》都是一定會計理論總體的反映。因此,研究會計理論體系要確定一定的會計總體及其相應的會計理論體系。會計總體具有層次性,一般分3個層次:反映企業(yè)會計的會計總體;反映企業(yè)會計和其他經濟單位會計的計量會計總體;反映計量會計和非計量會計的會計總體�？筛鶕�會計研究的需要確定一定的會計理論總體。
　　2.結構性
　　結構性原則是指按照一定依據確定一定會計總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)及其相互關系。在確定的一定會計總體理論的條件下,確定會計理論體系的結構,劃分各個構成部分(要素)。為此:(1)要確定揭示結構的依據。在確定研究會計總體的基礎上,按照研究任務的要求,確定揭示研究總體結構的依據。一個研究總體,可以從不同方面根據不同的依據揭示其結構。(2)確定結構的層次。研究總體的層次性決定了結構的層次性。按照研究任務的要求,確定研究總體的結構層次。(3)確定結構的功能。在揭示研究總體結構的基礎上,可以確定每一構成部分(要素)的功能,發(fā)揮每一部分(要素)的作用,這是不可忽視的重要方面;同時,要確定各構成部分相互聯系、相互作用的整體上的功能,整體功能大于各構成部分功能相加之和,以發(fā)揮整體的作用。(4)確定結構轉換的條件。研究總體各構成部分(要素)在一定條件下相互聯系、相互作用,而當其條件發(fā)生變化,影響研究總體或影響某種構成部分(要素),而使其結構的構成部分(要素)及其功能發(fā)生轉換。(5)結構要優(yōu)化。根據研究任務的要求,研究總體的各構成部分組成是公道的,各構成部分相互聯系的形式是科學的,各構成部分相互作用的整體功能是最大的,使研究總體達到最優(yōu)化。(6)結構可以模型化。對研究總體結構的研究,在結構最優(yōu)化的基礎上,按其規(guī)律性的要求,將研究總體結構抽象為標準形態(tài)而模型化,以文字描述或數學公式表示研究總體的結構模型。　3.分類性
　　分類性原則是指按照一定標志劃分一定總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)。分類是根據總體的共同點和差異點,將總體劃分為不同的種類。為此:(1)確定分類標志。根據研究的要求,選擇會計理論總體的某項外部標志或內部聯系為標志(根據)進行分類。如以會計理論內容的范圍或性質、作用等為標志,劃分會計理論體系的構成部分(要素)。分類的根據是總體的共同點和差異點,由于總體存在的共同點,才能將相同的或相似的回為一類;由于總體存在的差異點,才能將不相同的或不相似的相區(qū)別而分成不同的種別。(2)分類要相當。對研究的總體(分類的母項)進行的分類,劃分的種別(分類的子項)之和,必須與被分類的總體(母項)正好相等,既不能大于母項,也不能小于母項。(3)劃分的種別應該是相互排斥的。分類總體按照一定標志分類的結果,劃分的各種構成部分(要素)相互之間應該是排斥的,即各構成部分(要素)是相對獨立的,各構成部分(要素)之間相互矛盾,沒有包容,沒有交叉。
　　4.相關性
　　相關性原則是指確定的會計理論總體及其結構要考慮有關的要求。相關的要求主要有:(1)繼續(xù)會計理論研究的成果。在我國會計理論研究過程中,一批學者和專家已取得豐富的成果,為發(fā)展會計理論作出了卓有成效的貢獻,對這些理論成果要繼續(xù)和發(fā)揚,以便充實和豐富現代會計理論。(2)鑒戒西方會計理論的成就。主要發(fā)達國家的會計,在近代和現代會計理論發(fā)展中取得了一系列成就,為建立現代會計理論體系提供了重要的內容。(3)反映會計研究新成果。我國會計職員,解放思想,實事求是,研究會計工作經驗,吸收(移植)現代科學和技術,在會計理論研究中取得了可喜的成就,充實和豐富了原有的會計理論,也發(fā)展和開拓了新的會計理論。
　　5.實用性
　　實用性原則是指按照一定標志劃分一定總體的會計理論體系的各個構成部分(要素)是有現實作用的。一定總體會計理論體系劃分的各個構成部分(要素),對于在熟悉會計理論各要素間的關系,明確會計理論的功能,判定會計理論體系發(fā)展的重點的基礎上發(fā)展會計理論,指導會計工作,發(fā)展會計教育等方面都有一定積極作用。
　　(三)構建會計理論體系的邏輯出發(fā)點
　　會計理論體系是有序的,是各種構成部分形成的有機整體,選擇好有機整體的開始環(huán)節(jié),即會計理論的出發(fā)點概念或起始理論,是至關重要的。按照會計理論起始理論來選擇會計理論性質體系,要遵循如下原則:一是揭示熟悉的出發(fā)點。會計理論體系的起始理論要能揭示熟悉的出發(fā)點。從會計實踐的內容來考察,在企業(yè)、事業(yè)等單位資金的流進和流出活動,表現為各種各樣的經濟業(yè)務,既是會計實踐的內容,也是熟悉的出發(fā)點。這些資金流進、流出的資金運動,抽象為會計對象,有關會計對象的理論,就成為會計理論體系的起始理論。會計對象是我們熟悉會計規(guī)律的出發(fā)點,企業(yè)、事業(yè)等部位只是由于資金運動,才能發(fā)生會計核算工作,才需要對資金運動進行會計治理,以致形成相應的各種會計理論�？梢�,揭示會計熟悉出發(fā)點的是資金運動,即會計對象。二是反映科學的特點。會計理論體系的起始理論要能反映會計學的特點。各種科學的研究任務和內容是不相同的,這種區(qū)別在于它各具特點。從會計科學的內容來考察,它區(qū)別于其他科學,就在于它的研究內容是資金運動。如何來反映資金運動,怎樣對資金運動進行治理,用什么方法來揭示資金運動的規(guī)律?相應形成一系列的會計理論�？梢�,反映會計科學特點的是資金運動,即會計對象。科學只有研究對象的不同,才能區(qū)別不同的科學。會計的對象是資金運動,不同于審計、統(tǒng)計和其他科學的對象,也才區(qū)別于其他科學。
　　根據選擇會計理論體系的以上原則,選擇以會計對象為起始理論的會計理論性質體系。以會計對象為起始理論,相應建立其他會計理論,形成會計理論性質體系。選擇以會計對象為起始理論,與選擇以會計本質或以會計目標、會計假設、會計環(huán)境為起始理論相比較,以會計本質或以會計目標、會計假設、會計環(huán)境為起始理論,不能揭示會計熟悉的出發(fā)點,不能反映會計科學的特點。為什么有這種會計本質,為什么要確定這種會計目標,依據什么來確定這種會計假設,是什么客體所處的這種會計環(huán)境,都要追索到它的源頭,即會計客體──會計對象。假如會計對象不是資金運動(資本運動、價值運動),就不會有相應的會計本質、會計目標和會計假設等。會計所處的環(huán)境也是其他科學所處的環(huán)境,會計環(huán)境是各種科學所處的共同環(huán)境,只是在共同環(huán)境下科學對象不同才能區(qū)別不同的科學。因此,選擇以會計對象為起始理論建立的會計理論性質體系是科學的。
　　構建會計理論體系的邏輯出發(fā)點即會計理論的出發(fā)點概念或起始理論是會計對象理論,以便明確會計對象是會計理論研究的基礎,會計理論是圍繞會計對象而展開,會計理論體系實際上是反映會計對象運動的體系。會計理論體系的各種要素都是從不同方面來反映會計對象的,或會計對象在各方面得到反映。(1)會計對象的確認——會計基礎理論,如會計客體、會計系統(tǒng)、會計本質和會計職能等理論;(2)會計對象的運行——會計應用理論,如會計目標、會計行為、會計方法、會計對象要素、會計信息和會計時空等理論;(3)會計對象運行的制約——會計體制理論,如會計規(guī)范(會計基本條件、會計準則、會計法規(guī)、會計制度)、會計治理、會計模式和會計國際協(xié)調等理論。
　　確定以會計對象為構建會計理論體系的邏輯出發(fā)點,有利于建立科學的現代會計理論體系。
　　(四)建立現代會計理論體系
　　進進21世紀,在全球化對會計的影響下,對會計理論的研究有了新的進展。在這種大環(huán)境下需要建立反映當今會計研究成果、鑒戒西方會計理論新成就和反映中國會計特色的現代會計理論體系。
　　對建立會計理論體系的不同要求,相應形成在不同會計層面建立的會計理論體系。在會計理論研究中,會計按其范圍不同有三個會計層面:一是以企業(yè)會計為會計總體的會計層面;二是以企業(yè)事業(yè)和其他經濟組織為會計總體的會計層面;三是以計量會計(企業(yè)事業(yè)和其他經濟組織會計)和非計量會計為會計總體的會計層面�，F代會計理論體系需要建立以計量會計和非計量會計為會計總體層面的會計理論體系。
　　建立會計理論體系由于對會計總體層面的不同熟悉和不同要求而在會計學界有不同熟悉。
　　對會計學層面熟悉不同�；�于企業(yè)會計學的層面,或稍有擴大的會計學層面,或會計學總體層面,相應有不同會計理論體系結構:第一種三要素結構論,會計理論體系包括:會計基礎理論;會計應用理論;會計開發(fā)理論。第二種三要素結構論,會計理論體系包括:會計基礎理論;會計應用理論;會計體制理論。第三種三要素結構論,會計理論體系包括:會計核算理論;會計治理理論;會計體制理論。第四種三要素結構論,會計理論體系包括:會計研究方***;基本會計理論;應用會計理論。第五種二要素結構論,會計理論體系包括:會計基礎理論;會計應用理論。第六種四要素結構論,會計理論體系包括:會計理論與會計理論研究方法;會計基本理論;會計準則研究;財務報表與財務報告。第七種四要素結構論,會計理論體系包括:會計環(huán)境理論;會計基本理論(會計本質、目標、職能、對象、要素、假設、信息質量特征等);會計中介理論(亦稱會計準則基本概念理論,類似于西方的財務會計概念框架);會計應用理論(會計確認與計量、會計程序與方法、會計工作的組織機構等)。
　　對會計本質熟悉不同�；�于會計是信息系統(tǒng)的范圍,或會計是信息和治理系統(tǒng)的范圍,相應有不同會計理論體系結構:第一種四要素結構,會計理論體系包括:會計的性質、職能和目標;會計概念體系(包括出發(fā)點概念、基本概念、一般概念和具體概念);會計假設和會計原則;會計方法體系。第二種五要素結構,會計理論體系包括:會計定性、定職和目標的研究;會計理論概念體系的研究;會計假設、會計原則的研究;會計方法理論體系的研究;會計理論超前性的研究。 　　對會計學研究出發(fā)點熟悉不同�；�于不同的研究出發(fā)點的熟悉,相應有不同會計理論體系結構:第一種四要素結構,會計理論體系包括:會計學理論基礎;會計學對象;會計行為;會計體制。第二種五要素結構,會計理論體系包括:會計的對象、職能和任務;會計的概念體系;會計的規(guī)律體系;會計的方法體系;會計的學科體系。第三種六要素結構,會計理論體系包括:會計假設;會計原則(確認原則、計量原則、信息質量特征);會計程序;會計方法;會計要素;財務報告。第四種八要素結構,會計理論體系包括:一般會計理論;會計目標;會計對象;會計要素;會計假設;其他會計特征;會計要素的確認和計量;會計報表的分析和利用。第五種八要素結構,會計理論體系包括:會計環(huán)境(社會環(huán)境、自然環(huán)境);會計目標;會計假設;會計原則(確認原則、計量原則、信息質量特征);會計程序;會計方法;會計要素;財務報告。比較以上各種熟悉,選擇以會計對象為起始理論的會計理論體系。
　　建立總體層面的會計理論體系,需要對以上各種會計理論體系結構進行比較和選擇。選擇的原則是:實踐性,具有現實的客觀基礎;全面性,反映會計全部內容;系統(tǒng)性,揭示相互聯系、相互制約的各個要素;國際性,鑒戒國際上會計理論研究成果;指導性,有利于指導實際會計工作。
　　筆者以為,根據以上選擇原則,需要從會計學總體層面、會計是信息與治理的系統(tǒng)和會計學研究的出發(fā)點是會計對象出發(fā),來構建總體層面現代會計理論體系。按照會計理論的性質與作用,筆者同意第二種觀點,會計理論體系的構成要素包括會計基礎理論、會計應用理論和會計體制理論三部分。
　　會計基礎理論或會計一般理論,是以哲學、政治經濟學的基本原理為依據,運用會計學和其他科學知識,闡述會計領域會計運行規(guī)律的理論。它包括:會計環(huán)境;會計對象;會計本質(會計性質);會計目標;會計學等。會計基礎理論的特點是普遍性、穩(wěn)定性和指導性,體現會計的基本規(guī)律。
　　會計應用理論或會計行為理論,是以會計基礎理論為基礎,運用其他科學知識,闡述會計基礎理論在會計實踐中創(chuàng)造性運用的理論。它包括:會計核算程序;會計核算;會計治理;會計方法等。會計應用理論的特點是特殊性、可變性和實踐性,體現會計的具體規(guī)律。
　　會計體制理論,是關于建立會計機構、配備會計職員、制定會計制度和運行機制的理論。它包括:會計組織;會計職員;會計規(guī)范等。會計體制理論在性質上與會計應用理論相同,其特點同樣具有特殊性、可變性和實踐性,體現會計的具體規(guī)律。
　　會計基礎理論、會計應用理論和會計體制理論之間存在著內在的邏輯關系:會計基礎理論是指導,依據會計基礎理論指導實際會計工作和建立會計體制;會計應用理論是會計基礎理論在會計實踐中的具體應用,并在會計實踐的基礎上豐富和發(fā)展會計基礎理論;會計體制理論是會計基礎理論在會計實踐中的具體應用,并據以建立和健全會計體制,保障會計活動的正常運行。
　　從會計學總體層面上探討會計學,有重要的理論意義:一是有利于進一步發(fā)展會計學;二是確定會計學的發(fā)展方向;三是探索與發(fā)展新學科;四是建立會計學科新體系。
　　
　　二、西方會計理論體系
　　
　　(一)形成會計理論體系的基點:會計定義
　　對會計的熟悉是形成會計理論體系的基點。會計定義是對會計熟悉的集中體現。對會計的不同定義,或對會計定義的不同理解,相應形成不同的會計理論體系。對會計的熟悉有一個過程。
　　根據1941年美國權威會計專業(yè)機構——美國注冊公共會計師協(xié)會(AIcPA)所屬會計名詞委員會發(fā)表的第1號《會計名詞公報》,對會計所下的定義是:會計是以貨幣形式記錄、分類和匯總具有財務特征的經濟業(yè)務和會計事項,并說明其經營成果的一種技術。這個會計定義曾經被引用很多年,并被會計界知廣大會計職員所接受。
　　隨著決策論和信息論的發(fā)展,在20世紀60年代后期,美國會計學界對會計有了新的闡述。根據1966年美國會計理論權威機構——美國會計學會對會計所下的定義,擴大了會計的內容和職能。其定義是:會計是鑒定、計量和傳送經濟信息的過程,借以使信息使用者能夠作出可靠的判定和決策。從上述定義的變化情況來看,可以看出對會計本質的熟悉有了以下兩個方面的變化。一是在會計定義中更明確地闡述出會計的目標,即會計是為報表使用者制定決策服務,提供制定決策相關的信息;二是會計信息的內容和范圍擴大了,它所提供的不僅限于財務信息,而是提供經濟信息。
　　1970年,美國注冊公共會計師協(xié)會所屬會計原則委員會(APB)在其第4號說明《企業(yè)會計報表所依據的基本概念和基本原則》中,對會計所闡述的定義與上述定義相類似,即會計是一項服務活動,它的職能是提供有關經濟單位的數目信息(主要是財務性質的信息),借以制定經濟決策。會計原則委員會所謂的“數目信息”的范圍,不僅寬于“財務信息”,而且也寬于“經濟信息”。另外,它說明了會計信息是為制定經濟決策服務,而并不限于為企業(yè)制定經營決策服務。從上述會計定義的發(fā)展變化過程來看,說明了會計職能在不斷擴大。但這種對會計本質的解釋,并未被整個社會所接受。這是由于在西方社會中,有很多專業(yè)職員的職務是提供制定經濟決策所需要的數目信息,但他們并不是會計師。例如,財務分析師、市場調查研究專家和運籌學專家等,他們在企業(yè)中的地位日益重要,在編制企業(yè)經營計劃和猜測等方面,他們的能力超過會計職員,并且有逐漸替換會計職員的趨向。他們以為會計職員僅應負責編制會計報表,確定產品本錢和計算應納稅額,這個觀念與會計的新定義有著相當大的分歧。 ⑦
　　在(美)卡爾·S·沃倫等著《會計學》一書中,會計定義是:會計是“確認、計量并遞送經濟信息的過程,其目的是支持信息使用者利用信息進行判定和決策�！� ⑧ 在(美)查爾斯·T·亨格瑞等著《會計學》(第三版)一書中,會計定義是:“會計是計量企業(yè)經濟活動,處理并加工經濟信息,并將處理結果與決策者進行交流的信息系統(tǒng)�！雹� 在《會計學—面向使用者·面向決策》(F.S.B.Hamilton等著)一書中指出:美國會計學會(1966年)對會計下的定義是:“確認、計量和傳達經濟信息的過程,以使信息使用者作出明智的判定和決策。” ⑩
　　比較以上各種會計著作中會計的定義,基本是采用美國會計學會(1966年)對會計下的定義即,會計是確認、計量和傳達經濟信息的過程,以使信息使用者作出明智的判定和決策。
　　(二)西方會計理論著作中西方會計理論體系的確定
　　從西方會計理論著作中,可以探討西方會計理論體系�，F選幾本西方會計理論名著比較如表1。
　　在美埃爾登S.亨德里克森著《會計理論》一書中,會計理論按“猜測層次”分類,分為:機制性理論,“試圖說明現行會計實務,并預言會計師對某些情況將會如何作出反映,或對特定事項將會如何進行陳報”的與機制有關的理論;解釋性理論,“著眼于事物或事項以及用來表示它們的名詞或符號之間的關系的理論” ;行為性理論,“夸大會計信息使用者的需要,以及會計報告和報表的行為或決策作用的理論” 。⑾ 并提出“會計的理論體系,可從以前所述的這樣三個會計理論層次中任何一個層次的角度來研究:一是關于包括各種規(guī)則和程序及其與正式財務報表的相互關系在內的會計處理手續(xù)的正式機制的理論;二是關于那些著眼于事物之間的關系以及用來表示它的名詞或符號的理論;三是用來夸大會計信息使用者需要以及會計報告和會計報表的行為或決策作用的理論。會計理論的完善體系應包括所有這三個層次的理論,并且不管其出發(fā)點如何,為建立公道的會計實務而按邏輯引申出來的理論體系則應包括以下各項考慮:1.說明關于會計實體及其環(huán)境性質的假設;2.說明財務會計的基本目的;3.評價使用者的需要以及使用者在理解、解釋和分析信息的能力上的限制;4.選擇應予陳報的內容,包括實體或其環(huán)境的對象和活動,以及那些與會計目標相關的特殊屬性;5.評價關于傳送企業(yè)及其環(huán)境的信息所可能用的計量和描述程序;6.評價關于實體及其環(huán)境的計量和描述的限制;7.建立那些作為指導制定各種程序和規(guī)則的原則或一般建議;8.制定關于收集和處理數據,以及匯總和陳報相關信息的結構和形式。” ⑿ 　　在(美)阿邁德.貝克奧伊著《會計理論》一書中,把會計理論按其作用分為:描述性會計理論(或實證會計理論),“通過對會計實務中各種實例的描述、論證和解釋,試圖證實會計理論就是說明會計‘是什么’”的理論;規(guī)范性會計理論,“試圖說明會計‘應當是什么’,而不是限于說明會計‘是什么’”的理論⒀ ,并指出:“會計是特定領域里的有益的技術,盡管其理論框架或結構是不嚴謹的,但它正客觀地存在于經濟實踐中,一般來說,會計理論框架或結構是由基本理論和大量的實務組成,長期以來它蠃得了廣大會計師們的認同,由于這個框架或結構被說成是有益的和符合邏輯推理的。” ⒁在《會計理論》第四章會計理論結構中,作者進一步指出會計理論結構要素,包括財務報表目標、會計假設、會計的理論概念、會計原則和會計技術等5項要素。⒂
　　從以上三本會計理論著作體系的比較及其論述中可以看出,西方會計理論著作的會計理論體系一般包括會計基礎理論和會計應用理論,或包括財務報表目標、會計假設、會計的理論概念、會計原則和會計技術等5項要素。其具體內容包括會計理論研究方法、會計理論發(fā)展、會計的理論概念、會計假設、會計原則、財務報表、收進與用度、利得與損失、現金與資金流轉、資產及其計量、存貨、固定資產、無形資產、負債及其計量、業(yè)主權益和股東權益等。
　
　　(三)西方《會計學》著作中西方會計理論體系的確定
　　“在西方國家,財務會計始終是現代會計的一個主要分支,它雖是在傳統(tǒng)會計的基礎上分化所形成,但財務會計繼續(xù)了傳統(tǒng)會計的主要特點,因此,在西方,現代會計理論通常就是指財務會計理論�！雹� 因此,西方會計理論體系實際上是西方財務會計理論體系。
　　從幾種西方會計著作分析西方會計理論體系。
　
　　 從以上三本《會計學》著作體系的比較中可以看出,會計理論體系一般包括會計與會計環(huán)境、經濟業(yè)務分析、配比原則與賬項調整、會計循環(huán)、會計信息系統(tǒng)與內部控制、貿易企業(yè)會計、資產、現金、現金交易和職業(yè)道德題目、應收款項、存貨、固定資產和無形資產、負債、所有者權益、公認會計原則、股票交易及股利、收進和稅收、股東權益以及股票投資、應付債券和債券投資、現金流量表、財務報表分析、本錢核算制度、預算和責任會計、業(yè)績評價、差量分析法和產品經營決策、公司融資、長期投資和資本投資分析等。
　　(四)中國會計著作中西方會計理論體系的確定
　　中國會計學家對西方會計理論在引進、吸收和消化的基礎上,也從不同方面進行了綜合性的回納,并描述了西方會計理論,為我們探討西方會計理論體系提供了有益的鑒戒依據。有代表性的兩本著作比較如表3:
　　在陳今池編著《西方現代會計理論》的第三章會計理論的結構中指出:會計理論結構的要素包括:會計目標;會計假設;會計概念,指對會計基本要素(如資產、負債、業(yè)主權益等)所下的定義;會計準則;會計程序和方法。
　　從以上兩本會計理論著作體系的比較及其論述中可以看出,西方會計理論體系一般包括會計理論的歷史發(fā)展、財務會計理論及其研究方法、公認會計原則、會計計量、資產及其計價、活動資產及其計價、長期資產與無形資產及其計價、負債及其確認與計量、業(yè)主權益及其確認與計量、收益及其確認與計量、財務報告與信息表露、現金流量與現金流量表和物價變動與物價變動會計等。
　　(五)西方會計理論體系的框架
　
　
　　以上“西方會計理論著作中西方會計理論體系”、“西方《會計學》著作中西方會計理論體系”和“中國會計著作中西方會計理論體系”的內容比較如表4:
　　從以上“西方會計理論著作中西方會計理論體系”、“西方《會計學》著作中西方會計理論體系”和“中國會計著作中西方會計理論體系”內容的比較分析可以看出,西方會計理論體系包括會計基礎理論和會計應用理論兩部分;或包括財務報表目標、會計假設、會計的理論概念、會計原則和會計技術等5項要素;或包括會計目標、會計假設、會計概念(指對會計基本要素,如資產、負債、業(yè)主權益等所下的定義)、會計準則和會計程序方法等5項要素,其具體要素包括會計理論研究方法、會計理論歷史發(fā)展、會計、會計環(huán)境、會計目標、公認會計原則、會計假設、會計準則、職業(yè)道德等;經濟業(yè)務、賬項調整、會計循環(huán)、資產、活動資產、現金、現金交易、現金流量、應收款項、存貨、長期資產、固定資產、無形資產、負債、收進、稅收、本錢核算制度、所有者權益、財務報告、信息表露等;公司融資、股票投資、債券投資、預算、內部控制、責任會計、財務報表分析、業(yè)績評價等。 　　會計理論體系的以上內容按兩部分和構成要素劃分,其構成如下:
　　1.會計基礎理論
　　(1)會計目標(財務報表目標),包括會計理論研究方法、會計理論歷史發(fā)展、會計、會計環(huán)境、會計目標等。(2)會計假設,各種會計假設。(3)會計準則,包括會計原則、會計準則、職業(yè)道德等。
　　2. 會計應用理論
　　(1)會計概念(會計的理論概念,即會計對象要素定義),包括資產、活動資產、現金、現金交易、現金流量、應收款項、存貨、長期資產、固定資產、無形資產、負債、收進、稅收、本錢核算制度、所有者權益等。(2)會計程序和方法(會計技術),包括經濟業(yè)務、賬項調整、會計循環(huán)、財務報告、信息表露等。(3)治理會計,包括公司融資、股票投資、債券投資、預算、內部控制、責任會計、財務報表分析、業(yè)績評價等。
　　
　　三、中西方會計理論體系比較
　　
　　中國會計理論體系的構成要素包括會計基礎理論、會計應用理論和會計體制理論三部分。會計基礎理論包括會計環(huán)境、會計對象、會計本質、會計目標和會計學等;會計應用理論包括會計核算程序、會計核算、會計治理和會計方法等;會計體制理論包括會計組織、會計職員和會計規(guī)范等。
　　西方會計理論體系構成要素包括會計基礎理論和會計應用理論兩部分。會計基礎理論包括會計目標(財務報表目標)、會計假設和會計準則等;會計應用理論包括會計概念(會計的理論概念,即會計對象要素定義)、會計程序和方法(會計技術)和治理會計等。
　　將以上中國會計理論體系和西方會計理論體系的構成要素比較如表5:
　　以上比較表明:
　

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