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試論恰當(dāng)?shù)墓娖谕?/p>
［提要］在判斷注冊會計師是否應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任時，審計業(yè)內(nèi)認同的標準與公眾心目中的期望標準之間往往存在差異。據(jù)此，筆者認為，注冊會計師法律責(zé)任的解除不應(yīng)該單純依靠審計職業(yè)內(nèi)部的努力，公眾這個社會因素也應(yīng)扮演重要的角色。一方面通過明確注冊會計師的職責(zé)，剔除不合理的期望，另一方面通過把合理的期望用審計準則、業(yè)務(wù)約定書的形式確定下來，使合理的期望合法化，最終實現(xiàn)縮小期望差距的目的。
注冊會計師的法律責(zé)任是指注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)過程中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，或者故意不作充分披露、出具不實的報告，致使審計報告的使用者遭受損失，依照有關(guān)法律規(guī)定，注冊會計師或會計師事務(wù)所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。由此可見，審計報告不實是注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的關(guān)鍵條件。問題的關(guān)鍵就在于這個“不實”應(yīng)該以什么樣的標準來判斷。
縱觀歷史上和現(xiàn)在正在上演的“審計訴訟案”，我們不難發(fā)現(xiàn)，這種標準可以分為兩種：一是注冊會計師行業(yè)內(nèi)部制定的和委托人與會計師事務(wù)所在業(yè)務(wù)約定書中規(guī)定的專業(yè)標準，這個標準應(yīng)該是判斷注冊會計師法律責(zé)任的法定標準；二是公眾對注冊會計師的期望標準，這應(yīng)該成為注冊會計師整個行業(yè)的努力方向，然而在已有的一些判例中卻被作為注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任的依據(jù)。如果我們以專業(yè)標準為界線，還可以將注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任分成兩種情況：一是注冊會計師主觀故意不遵循獨立審計準則的規(guī)定或業(yè)務(wù)約定書的要求執(zhí)行審計，違背專業(yè)標準所承擔(dān)的法律責(zé)任，這是注冊會計師自身的原因；二是公眾對注冊會計師的期望標準與專業(yè)標準之間存在差距，注冊會計師的行為符合獨立審計準則的規(guī)定，卻不符合公眾的期望而承擔(dān)的責(zé)任，這部分責(zé)任源于公眾的期望差距。
由此，注冊會計師法律責(zé)任的解除也應(yīng)該從兩個方面進行。一方面需要公眾理解注冊會計師，明確注冊會計師應(yīng)該承擔(dān)的職責(zé)，剔除那些不合理的期望，并進一步將合理的期望專業(yè)化、合法化，縮小期望標準與專業(yè)標準的差距，另一方面，注冊會計師應(yīng)該嚴格要求自己，努力提高審計的質(zhì)量。本文將主要從第一個方面分析解除注冊會計師法律責(zé)任的社會因素。
一、形成恰當(dāng)?shù)墓娖谕谋匾?BR>
對審計職業(yè)界來說，他們所遭到的批評大都根源于公眾對法律賦予的和注冊會計師職業(yè)認同的審計責(zé)任缺乏恰當(dāng)理解，從而形成的公眾期望差距。一方面公眾希望注冊會計師充當(dāng)信息風(fēng)險的減少者的角色，而另一方面，隨著公眾對被審計單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風(fēng)險的增加，他們開始寄希望于注冊會計師成為完全的風(fēng)險分攤者，并將自己的風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁于注冊會計師身上�，F(xiàn)實中注冊會計師兩個角色兼而有之，很不協(xié)調(diào)。如注冊會計師對揭示被審計單位較好盈利前景的財務(wù)報表出具否定意見，并說明公司業(yè)績其實很不盡人意，導(dǎo)致該公司股價下跌，投資者受損。如果投資者寄希望于注冊會計師成為完全的風(fēng)險分擔(dān)者，就使得注冊會計師講真話反而會受到懲罰，從而不能達到激勵相容的要求。所以說，并不是公眾對注冊會計師要求越高，對自己就越有利。讓注冊會計師承擔(dān)過度的責(zé)任，很有可能導(dǎo)致注冊會計師無所適從，到頭來連最起碼的審計責(zé)任都無法保質(zhì)保量的完成。因此，應(yīng)當(dāng)正確規(guī)定注冊會計師的職責(zé)，形成恰當(dāng)?shù)墓娖谕?BR>
二、恰當(dāng)?shù)墓娖谕捌湫纬?BR>
(一)注冊會計師、被審計單位管理當(dāng)局和所有者(委托者)之間的職責(zé)劃分—公眾應(yīng)有的期望
在注冊會計師、被審計單位管理當(dāng)局和委托者三個主體之間體現(xiàn)著三對相互關(guān)系。其中，委托者與被審計單位管理當(dāng)局之間是委托與受托的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。委托者將財產(chǎn)的經(jīng)營權(quán)賦予管理當(dāng)局，管理當(dāng)局對所托付的財產(chǎn)承擔(dān)保值增值的責(zé)任，并向委托者提供會計信息以解除自身的受托經(jīng)濟責(zé)任；為了保證管理當(dāng)局能夠真正實現(xiàn)財產(chǎn)的保值增值，委托者應(yīng)該對管理當(dāng)局進行監(jiān)督和約束。同時，為了了解管理當(dāng)局提供的會計資料及其所反映的財產(chǎn)保存和運用的真實性，委托者聘任注冊會計師對這種真實性進行證實，因此委托者與注冊會計師之間是委托與受托的審計關(guān)系。注冊會計師按照二者之間的合約和獨立審計準則承擔(dān)審計責(zé)任，委托者承擔(dān)按期付費的責(zé)任。在這里，委托者具有雙重身份，并由于上述雙重委托受托關(guān)系的存在，才產(chǎn)生了被審計單位管理當(dāng)局與注冊會計師之間的審計與被審計的關(guān)系。
公眾應(yīng)該恰當(dāng)?shù)睦斫庾鳛橹黧w之一的注冊會計師的責(zé)任，或者說應(yīng)對注冊會計師應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任形成合理的期望。筆者進一步對上述各個主體的責(zé)任進行劃分，這種劃分對于形成“恰當(dāng)?shù)睦斫狻币苍S是有幫助的。
1.審計責(zé)任與會計責(zé)任的劃分。建立、健全并有效遵循內(nèi)部控制制度，提供符合公認會計準則要求，公允一貫性的會計報表，是被審計單位管理當(dāng)局的會計責(zé)任。對被審計單位所提供的會計報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的審計責(zé)任。也就是說，被審計單位管理當(dāng)局提供的會計報表存在重大錯誤或舞弊應(yīng)該由被審計單位負責(zé)，注冊會計師只需要負責(zé)按照既定的執(zhí)業(yè)標準和簽訂的業(yè)務(wù)約定書的要求，對會計報表發(fā)表意見，并對審計報告的真實性、合法性負責(zé)。
2.審計責(zé)任與經(jīng)營責(zé)任的劃分。提高經(jīng)營效率，保證財產(chǎn)的保值增值，避免經(jīng)營失敗是被審計單位管理當(dāng)局的經(jīng)營責(zé)任。隨著經(jīng)濟環(huán)境的復(fù)雜化，被審計單位面臨的經(jīng)營風(fēng)險越來越大，由于會計信息反映具有滯后性，以及現(xiàn)有公認會計準則下，會計語言表達經(jīng)濟業(yè)務(wù)的有限性，會計信息并不能保證企業(yè)所有的經(jīng)營狀況和經(jīng)營風(fēng)險被完全揭示。注冊會計師的責(zé)任只是對會計報表發(fā)表意見，不可能對被審計單位所有事項發(fā)表意見。即使對會計報表發(fā)表的意見也僅僅是一種“合理的保證”。因此，注冊會計師不可能保證經(jīng)過審計的單位不會發(fā)生經(jīng)營失敗。只要注冊會計師在審計過程中遵循了獨立審計準則的規(guī)定，保持了應(yīng)有的職業(yè)謹慎，最終出具的審計報告是真實合法的，經(jīng)營失敗給委托人帶來的損害就與注冊會計師無關(guān)。
3.審計責(zé)任與委托者自身全部的監(jiān)督約束責(zé)任的劃分。委托者要對管理當(dāng)局進行監(jiān)督和約束，以保證管理當(dāng)局真正履行財產(chǎn)的保值增值責(zé)任。這種監(jiān)督和約束可以同時通過股東大會、董事會、監(jiān)事會等內(nèi)部治理機制和經(jīng)理市場、資本市場和審計等外部治理機制來實現(xiàn)。因而，審計只是委托者全部監(jiān)督和約束工作的一部分。管理當(dāng)局經(jīng)營的失敗可能是審計失職的結(jié)果，然而更可能是委托人自身監(jiān)督不力的結(jié)果。如果讓注冊會計師承擔(dān)所有的風(fēng)險，一方面，會使委托人存在“偷懶”的動機，因為無論他是否用心監(jiān)督約束，他的風(fēng)險總是有人承擔(dān)的，只要經(jīng)營失敗，注冊會計師似乎就“責(zé)無旁貸”，有法院的“深口袋理論”保護；另一方面，注冊會計師不能分享成功的收益，卻要承擔(dān)失敗的所有責(zé)任，這對他顯然不公平。注冊會計師固然要對自己的行為負責(zé)，但他不應(yīng)該是經(jīng)營失敗的“替罪羊”，更不應(yīng)該是委托者風(fēng)險的“保險人”。
4.審計責(zé)任與委托者錯誤理解信息責(zé)任的劃分。委托者錯誤理解會計信息，進而錯誤決策，也可能導(dǎo)致“損害事實”。這是委托人自身知識、理解能力存在不足的結(jié)果。這樣的損失也不應(yīng)該由審計人員來承擔(dān)。
綜上所述，公眾期望差距具體體現(xiàn)在兩個方面：一方面，從性質(zhì)上講，公眾將不應(yīng)該由注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任加諸于注冊會計師身上，如混淆了會計責(zé)任與審計責(zé)任，將經(jīng)營失敗和審計失敗等同起來；另一方面，從數(shù)量上講，公眾期望注冊會計師負擔(dān)的損失超越了
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