關(guān)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的思考

關(guān)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算的思考 本文通過借鑒國外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中的成熟經(jīng)驗(yàn),針對(duì)我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)核算主體、核算原則、年金計(jì)劃、處理方法和信息列示和披露等方面的理論缺憾與實(shí)踐不足進(jìn)行了較為深入地探討,并據(jù)此提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

　隨著社會(huì)保障體制改革的不斷深入,我國正在建立和完善具有中國特色、適應(yīng)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。它包含三個(gè)層次,第一層次是社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險(xiǎn);第二層次是企業(yè)年金(又稱企業(yè)年金);第三層次是個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。2006年3月,我國頒發(fā)了第一部規(guī)范企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)———企業(yè)年金基金》。同時(shí)頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》也對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理有了新的規(guī)定。本文試圖通過借鑒國外養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算中的成熟經(jīng)驗(yàn),對(duì)我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)中的幾個(gè)問題進(jìn)行探討,以期對(duì)我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的順利實(shí)施和今后的發(fā)展提供一些思路。

　　1.企業(yè):養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的核算主體

　　我國2005年頒布的《企業(yè)年金基金管理試行辦法》要求,設(shè)立企業(yè)年金的企業(yè)及其職工作為委托人與企業(yè)年金理事會(huì)或法人受托機(jī)構(gòu)(以下簡稱受托人),受托人與企業(yè)年金基金賬戶管理機(jī)構(gòu)(以下簡稱賬戶管理人)、企業(yè)年金基金托管機(jī)構(gòu)(以下簡稱托管人)和企業(yè)年金基金投資管理機(jī)構(gòu)(以下簡稱投資管理人),按照國家有關(guān)規(guī)定建立書面合同關(guān)系。作為企業(yè)年金委托人的企業(yè)則依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》以企業(yè)為主體來規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)(包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金),應(yīng)當(dāng)按照職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間和受益對(duì)象,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本,或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　而企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)———企業(yè)年金基金》以企業(yè)年金為會(huì)計(jì)主體,規(guī)范企業(yè)年金的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量,以及財(cái)務(wù)報(bào)表列表等內(nèi)容。

　　因此,嚴(yán)格來說與絕大多數(shù)企業(yè)相關(guān)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)應(yīng)依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)———職工薪酬》實(shí)施,其會(huì)計(jì)主體是企業(yè)本身。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)———企業(yè)年金基金》是用來規(guī)范企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人,要求他們以企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào),要求他們應(yīng)當(dāng)將年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分,以確保企業(yè)年金基金的安全。這有助于提供關(guān)于企業(yè)年金財(cái)務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動(dòng)等方面的有用信息,進(jìn)而反映相關(guān)各方受托責(zé)任的履行情況。

　　2　權(quán)責(zé)發(fā)生制:養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的核算原則

　　以前我國對(duì)養(yǎng)老金的核算是基于收付實(shí)現(xiàn)制,而今年的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開始采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算,這是由于以下兩點(diǎn)原因:

　　2.1　對(duì)于養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理,國際上通常是在“社會(huì)福利觀”或“勞動(dòng)報(bào)酬觀”的理念指導(dǎo)下進(jìn)行的

　　社會(huì)福利觀認(rèn)為:職工退休后不再從事崗位性的勞動(dòng),但卻領(lǐng)取養(yǎng)老金,這是對(duì)剩余價(jià)值的再分配,實(shí)質(zhì)上隸屬于社會(huì)福利的范疇。與此相應(yīng)的養(yǎng)老金成本的會(huì)計(jì)核算采用的是“收付實(shí)現(xiàn)制”,企業(yè)職工在職期間并不確認(rèn)養(yǎng)老金成本,只是在實(shí)際支付養(yǎng)老金時(shí)列為“營業(yè)外支出”或“管理費(fèi)用”。勞動(dòng)報(bào)酬觀認(rèn)為:職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是職工勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分,與職工在職時(shí)領(lǐng)取的工資一樣屬于勞動(dòng)力再生產(chǎn)費(fèi)用的一部分。這種觀點(diǎn)主張,養(yǎng)老金是遞延的勞動(dòng)報(bào)酬,屬于“遞延工資”的范疇。權(quán)責(zé)發(fā)生制要求,與當(dāng)期收入相關(guān)的費(fèi)用,不論其是否實(shí)際支付,都應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)。因此,在會(huì)計(jì)核算中,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制來確認(rèn)養(yǎng)老金成本,能夠保證在那些將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間將養(yǎng)老金成本(遞延工資)系統(tǒng)的、合理的分配于各會(huì)計(jì)期間和各個(gè)成本項(xiàng)目。在實(shí)踐中,絕大多數(shù)國家的會(huì)計(jì)理念都在由“社會(huì)福利觀”向“勞動(dòng)報(bào)酬觀”進(jìn)行過渡,與此相應(yīng),養(yǎng)老金成本的會(huì)計(jì)核算原則也由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變,我國養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的發(fā)展也印證了這一軌跡。

　　2.2　在對(duì)養(yǎng)老金的成本確認(rèn)和基金籌措之間的關(guān)系上,收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制也有根本不同的認(rèn)識(shí)

　　基金籌措是一個(gè)財(cái)務(wù)程序,其目的是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)有可動(dòng)用的資金以履行將來支付養(yǎng)老金的義務(wù);養(yǎng)老金成本的確認(rèn)是確保將養(yǎng)老金成本系統(tǒng)的、合理的分配于那些將來有權(quán)取得養(yǎng)老金的職工提供服務(wù)的期間�？梢�,養(yǎng)老金的成本確認(rèn)和基金籌措是兩個(gè)獨(dú)立的環(huán)節(jié)。而收付實(shí)現(xiàn)制卻將兩者合二為一,即養(yǎng)老金成本直接等同于撥付給托管人的現(xiàn)金數(shù)。相反,權(quán)責(zé)發(fā)生制將成本確認(rèn)環(huán)節(jié)與基金籌措環(huán)節(jié)分開,無論當(dāng)期基金的撥付數(shù)是多少,都采用某種可接受的精算方法來計(jì)算當(dāng)期的養(yǎng)老金成本。另外,由于企業(yè)的撥付數(shù)往往會(huì)受到其他因素的影響,如所得稅、企業(yè)的現(xiàn)金流量及是否有其他的投資機(jī)會(huì),這時(shí),某一會(huì)計(jì)期間的養(yǎng)老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養(yǎng)老基金的金額,使用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)當(dāng)期養(yǎng)老金成本有利于排除這些干擾因素。

無論從何種角度看,與收付實(shí)現(xiàn)制相比,權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)原則可以提供更為真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

　　3　企業(yè)年金計(jì)劃:既定繳存或既定受益

　　企業(yè)年金計(jì)劃分為既定繳存計(jì)劃和既定收益計(jì)劃。《美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第87號(hào)———雇主對(duì)養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理》對(duì)兩種養(yǎng)老金計(jì)劃都作了詳盡的闡述,其主要觀點(diǎn)是:

　　3.1　既定繳存計(jì)劃(ＤｅｆｉｎｅｄＣｏｎｔｒｉｂｕｔｉｏｎＰｌａｎ)

　　既定繳存計(jì)劃為每個(gè)計(jì)劃參與者提供一個(gè)個(gè)人賬戶,并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額,并不規(guī)定其將收到的福利的金額;將來在其有資格領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí),參與者所收到的養(yǎng)老金福利僅僅取決于向該個(gè)人賬戶的繳存金額、用該繳存投資賺得的收益以及可被分?jǐn)傊猎搨�(gè)人賬戶的對(duì)其他參與者福利的罰沒款項(xiàng)。這樣基金的主辦者(企業(yè))承擔(dān)了按預(yù)先的協(xié)議向職工個(gè)人賬戶繳費(fèi)的責(zé)任。當(dāng)職工離開企業(yè)時(shí),其個(gè)人賬戶的資金可以隨之轉(zhuǎn)移,進(jìn)入其他企業(yè)的企業(yè)年金賬戶,這在一定程度上降低了職工更換工作的成本,促進(jìn)了人力資源的流動(dòng)。企業(yè)僅承擔(dān)按期向賬戶繳費(fèi)的義務(wù),不承擔(dān)職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù),也不承擔(dān)與企業(yè)年金基金有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)(如通貨膨脹、生活費(fèi)用水平的提高、死亡年齡的推遲及投資風(fēng)險(xiǎn)等),這些風(fēng)險(xiǎn)將由企業(yè)年金基金的托管機(jī)構(gòu)或基金參與者自行承擔(dān)。因此,企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn),企業(yè)當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的養(yǎng)老金成本是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)支付的企業(yè)年金繳存金,確認(rèn)的養(yǎng)老金負(fù)債是按照基金規(guī)定,當(dāng)期及以前各期累計(jì)的應(yīng)繳未繳企業(yè)年金繳存金。

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