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淺析我國現(xiàn)行增值稅會計核算方法缺陷及校正
摘要：為提高會計信息的質(zhì)量,加強(qiáng)增值稅的征管,筆者提出應(yīng)該在構(gòu)建“財稅分流”的增值稅會計模式基礎(chǔ)上,適時制定《增值稅會計準(zhǔn)則》,重構(gòu)增值稅會計核算體系,細(xì)化增值稅會計處理,從而進(jìn)一步規(guī)范增值稅會計核算。
關(guān)鍵詞：增值稅;會計核算;問題;對策
2006年2月15日財政部出臺了新的會計準(zhǔn)則體系,在38項具體會計準(zhǔn)則中,增值稅會計核算僅在《存貨》、《金融資產(chǎn)確認(rèn)與計量》、《固定資產(chǎn)》、《收入》、《非貨幣資產(chǎn)交換》等準(zhǔn)則中稍作說
明,并未作出專門而詳細(xì)的規(guī)定。這導(dǎo)致我國增值稅會計的現(xiàn)狀是“暫行條例決定補(bǔ)充規(guī)定,補(bǔ)充規(guī)定規(guī)范會計行為”,同目前我國“會計準(zhǔn)則規(guī)范會計行為”的要求明顯不符,在實際會計處理中也帶來了一系列的問題。
一、當(dāng)前我國增值稅會計核算存在的問題
(一)“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目的設(shè)置不盡合理
“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰,使會計核算難于理解。增值稅的進(jìn)項稅額是企業(yè)由買方負(fù)擔(dān)、可以進(jìn)行抵扣的增值稅,是企業(yè)付出的款項;銷項稅額是企業(yè)作為商品生產(chǎn)者或勞務(wù)提供者代稅務(wù)機(jī)關(guān)向購買方收取的款項,二者性質(zhì)不同,現(xiàn)將二者置于“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目中核算,而導(dǎo)致該科目常出現(xiàn)借方余額,難以理解借方余額的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)。同時再設(shè)置“應(yīng)交稅費—未交增值稅”科目核算應(yīng)交上期的增值稅,將有關(guān)增值稅的會計信息分別在兩個科目中加以反映;再則,“出口退稅”退的是企業(yè)已經(jīng)承擔(dān)的進(jìn)項稅額,理應(yīng)抵減其進(jìn)項稅額,但企業(yè)在辦理完出口退稅手續(xù)后,對其進(jìn)行的會計處理卻貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目,似乎反映應(yīng)交增值稅的增加①。
(二)增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內(nèi)在規(guī)律
現(xiàn)行增值稅會計核算信息主要通過編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報表以及資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費”項目予以揭示。這使得增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內(nèi)在規(guī)律。1.在資產(chǎn)負(fù)債表中,據(jù)增值稅會計內(nèi)涵,企業(yè)購進(jìn)貨物所含的進(jìn)項稅額事實上就是企業(yè)資金的耗費占用,其在未抵扣前應(yīng)作為企業(yè)流動資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上予以揭示,而現(xiàn)行的會計處理是“待抵扣進(jìn)項稅”,作為“未交稅金”的抵減項目,直接沖減企業(yè)負(fù)債,這違背了“報表揭示必須與財務(wù)概念結(jié)構(gòu)保持一致”的要求,導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的財務(wù)信息失真,有悖報表列示明晰性的要求。2.在利潤表中,由于增值稅不作為費用進(jìn)入利潤表,企業(yè)獲取利潤的過程無法完整再現(xiàn),導(dǎo)致報表使用者無法確知增值稅對本期損益的影響程度及企業(yè)的實際增值稅稅負(fù)。當(dāng)前“價稅分離”模式下的利潤表將增值稅游離在損益表之外,這割裂了增值稅與利潤的關(guān)系,違背了“充分揭示”的原則要求。3.在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅中報表中,沒有詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項稅額、未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項稅額和銷售方開具的專用發(fā)票不符合規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項稅額,且應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未單獨反映收取價外費用和視同銷售的銷項稅額,這種報表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容,不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的監(jiān)管,也不便于有關(guān)方面對企業(yè)財務(wù)活動的了解。
(三)各會計主體間信息缺乏可比性
現(xiàn)行價稅分離的增值稅會計核算造成各個會計主體之間的信息缺乏可比性。1.同一企業(yè)不同時期的會計信息缺乏可比性。自增值稅在我國實施以來,增值稅的稅率和征收率相對固定,但是對出口退稅率的調(diào)整卻經(jīng)常進(jìn)行,按照現(xiàn)行會計處理方法,出口企業(yè)的出口商品退稅率與征稅率的差異導(dǎo)致的不予退稅的進(jìn)項稅額應(yīng)計入出口貨物的銷售成本,隨著出口退稅率的經(jīng)常調(diào)整,即使在出口貨物同一售價情況下,這部分按征稅率與退稅率的差額計算的不予免征和抵扣的稅額都會有差異,就會導(dǎo)致企業(yè)的各項銷售成本缺乏可比性。2.同一企業(yè)對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會因是否計算增值稅而采取不同的會計處理,導(dǎo)致信息不可比。如果企業(yè)在購進(jìn)存貨時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票,其存貨成本則不包括付出的進(jìn)項稅額;如果企業(yè)在購進(jìn)存貨時沒有取得增值稅專用發(fā)票或者該發(fā)票未獲認(rèn)證通過,其存貨成本中就包括付出的增值稅進(jìn)項稅額,使得同一企業(yè)的存貨成本可能不具備可比性。3.就增值稅納稅人和非增值稅納稅人而言,征收增值稅的工商企業(yè),其會計報表中的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、營業(yè)稅金及附加以及存貨類賬戶均不含增值稅;而征收營業(yè)稅的非生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè),其會計報表中的這些賬戶卻都含營業(yè)稅,口徑的不同嚴(yán)重影響了兩類企業(yè)會計報表的可比性,也使得兩類會計報表的合并缺乏合理的基礎(chǔ)。
(四)各方稅負(fù)不盡公平
稅款繳納采用收付實現(xiàn)制是國際慣例,但我們國家為了保證國家稅收收入的穩(wěn)定取得,采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制,在賒購賒銷情況下就會出現(xiàn)購銷雙方稅收負(fù)擔(dān)不公平的情況②。
1.賒銷方負(fù)擔(dān)增大。賒銷方可能會承擔(dān)兩方面的額外負(fù)擔(dān),一方面,賒銷方在尚未收回款項時仍需按規(guī)定時間實際繳納銷項稅額,造成企業(yè)資金的提前流出;另一方面,在發(fā)生壞賬時,賒銷方要同時承擔(dān)貨款和已經(jīng)繳納的銷項稅額兩部分的損失,加重了賒銷方的負(fù)擔(dān)。
2.賒購方可獲得額外的利益。賒購方可以獲得兩方面的額外利益,一方面,賒購方?jīng)]有實際付出貨幣的進(jìn)項稅額就可以抵扣銷項稅額,延遲了繳納稅款的時間;另一方面,賒購方在出現(xiàn)無法支付的應(yīng)付賬款時,可以獲得貨款和已經(jīng)抵扣銷項稅額大進(jìn)項稅額兩部分好處,可以美化賒購方的經(jīng)營成果。
二、現(xiàn)行增值稅會計核算問題的原因分析
現(xiàn)行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發(fā)揮,也影響了增值稅會計信息的質(zhì)量。
(一)現(xiàn)行增值稅稅制本身的影響
自征收增值稅以來,在保證財政收入、消除投資惡性膨脹、適應(yīng)稅收征管等方面發(fā)揮了應(yīng)有的作用。但增值稅的優(yōu)越性還未充分發(fā)揮,尚存在諸多問題和弊端。1.征稅范圍仍偏窄�，F(xiàn)行增值稅征稅范圍雖然涵蓋了貨物銷售和工業(yè)性加工、修理修配勞務(wù),但將與貨物交易相關(guān)的交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)未納入增值稅的征稅范圍,而是另行征收營業(yè)稅,從而導(dǎo)致增值稅貨物銷售與營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)之間的抵扣鏈條“中
斷”,從而削弱了增值稅自身的稅收制約作用,也無法正確劃分“中斷”出的征稅范圍,還會導(dǎo)致已稅貨物進(jìn)入營業(yè)稅征稅范圍后的重復(fù)征稅。2.扣稅憑證不規(guī)范。為保證增值稅扣稅機(jī)制的順利實施,現(xiàn)行增值稅制度使用了專門的扣稅憑證——增值稅專用發(fā)票。但實際操作中的扣稅憑證卻不局限于專用發(fā)票,對無法取得專用發(fā)票的農(nóng)產(chǎn)品收購加工企業(yè)、從廢舊物資收購企業(yè)購進(jìn)廢舊物資進(jìn)行生產(chǎn)的工業(yè)企業(yè)等,又可以憑收購發(fā)票、普通發(fā)票等抵扣進(jìn)項稅額�？鄱悜{證的不統(tǒng)一、不規(guī)范,加大了稅收征管的難度。3.減
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