公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會計(jì)制度創(chuàng)新思考管理論文
【作者簡介】趙峰，本科，臺前縣公路管理局財(cái)務(wù)科科長
一、公路經(jīng)營企業(yè)的特許行業(yè)特色對公路財(cái)務(wù)管理與會計(jì)制度的特殊要求
1.持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的實(shí)用性受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。公路經(jīng)營企業(yè)是按照公司法的要求，實(shí)行特許經(jīng)營制度的現(xiàn)代化公司企業(yè)。由于《收費(fèi)公路管理?xiàng)l例》將其特許經(jīng)營期限規(guī)定為不得超過25—30年的要求，因此，當(dāng)公路經(jīng)營企業(yè)只經(jīng)營一條收費(fèi)公路時，特許經(jīng)營的假設(shè)前提在公路經(jīng)營企業(yè)活動上即受到嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。
2.公路經(jīng)營企業(yè)實(shí)行折中資本金制度與一般工商企業(yè)實(shí)收資本制度有著根本性差別。我國一般工商企業(yè)實(shí)行的實(shí)收資本金制度，即所設(shè)立的公司必須符合國家公司法的要求，達(dá)到規(guī)定的注冊資本金。但是，公路經(jīng)營企業(yè)卻與其他工商企業(yè)不同，由于公路經(jīng)營企業(yè)以公路投資為主營業(yè)務(wù)，公路投資又具有投資額巨大的特點(diǎn)，加之公路經(jīng)營企業(yè)又實(shí)行基本建設(shè)與經(jīng)營財(cái)務(wù)并軌的管理模式。因此，公路經(jīng)營企業(yè)在符合《公司法》的規(guī)定后，還必須依據(jù)國發(fā)(1996)35號文件的規(guī)定，按照折中計(jì)算的方式對資本金進(jìn)行嚴(yán)格要求。
3.公路經(jīng)營企業(yè)的流動資產(chǎn)構(gòu)成具有顯明的行業(yè)特點(diǎn)。其一，公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營收入基本上是現(xiàn)金收入，這就決定了該企業(yè)的流動資產(chǎn)中一般沒有應(yīng)收賬款。其二，公路車輛通行費(fèi)收入屬于勞務(wù)收入，該企業(yè)持有存貨的主要目的不是為了生產(chǎn)實(shí)務(wù)產(chǎn)品或直接用于銷售，而是為了滿足公路養(yǎng)護(hù)的需要，使公路經(jīng)營企業(yè)能夠?yàn)楣酚脩籼峁┓弦蠛土钊藵M意的道路運(yùn)行條件。其三，公路經(jīng)營企業(yè)除了沒有應(yīng)收賬款外，其他應(yīng)收款所占的比例也較少。
4.基礎(chǔ)設(shè)施是公路經(jīng)營企業(yè)管理固定資產(chǎn)的重點(diǎn)。強(qiáng)化對公路基礎(chǔ)設(shè)施的管理是對公路經(jīng)營企業(yè)固定資產(chǎn)管理的一個重要任務(wù)。在強(qiáng)化管理的同時，還要強(qiáng)調(diào)對固定資產(chǎn)折舊年限的處理問題，因?yàn)閲乙?guī)定，公路經(jīng)營企業(yè)在該資產(chǎn)經(jīng)營期屆滿無償交還給國家時，應(yīng)處在良好的技術(shù)狀態(tài)。因此，如何根據(jù)經(jīng)營期限，合理對固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊管理，確保公路經(jīng)營企業(yè)能夠在經(jīng)營期內(nèi)按期收回投資，也是公路經(jīng)營企業(yè)與一般工商企業(yè)不同的一個重要問題。
5.公路經(jīng)營企業(yè)的無形資產(chǎn)——公路收費(fèi)經(jīng)營權(quán)與一般工商企業(yè)的無形資產(chǎn)在管理方式上有重大差異。公路經(jīng)營企業(yè)的無形資產(chǎn)是依照國家公路法規(guī)，通過企業(yè)投資建造的或國家投資建造企業(yè)購買等方式，而使企業(yè)獲得和擁有的公路收費(fèi)經(jīng)營權(quán)。從實(shí)質(zhì)上來說，這是公路經(jīng)營企業(yè)的無形資產(chǎn)，而不是固定資產(chǎn)�？墒窃趯�(shí)際操作中，特別是那些購買公路收費(fèi)經(jīng)營權(quán)的企業(yè)卻把它當(dāng)成了固定資產(chǎn)來管理。這是因?yàn)檫@種無形資產(chǎn)有其自己的特殊性，它是屬于經(jīng)營性質(zhì)的一種無形資產(chǎn)。因此，在管理過程，我們絕不可把它作為一種一般性質(zhì)的無形資產(chǎn)來管理，而采用符合實(shí)際的方式，進(jìn)行科學(xué)地維護(hù)和管理。
6.公路經(jīng)營企業(yè)清算資產(chǎn)的方法有別于一般工商企業(yè)。根據(jù)公司法的規(guī)定，企業(yè)因經(jīng)營不善或因故終止經(jīng)營活動時，必須進(jìn)行資產(chǎn)清算，但是公路經(jīng)營企業(yè)是因?yàn)槭召M(fèi)經(jīng)營期的屆滿而終止，并且還應(yīng)將公路及附屬設(shè)施無償交還給國家。因此，各個公路經(jīng)營企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視對清算資產(chǎn)的有效管理，防止國家資產(chǎn)的流失和損壞。
7.建立良好的財(cái)務(wù)評價指標(biāo)體系。良好的財(cái)務(wù)評價指標(biāo)體系，有助于分析和反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。由于公路經(jīng)營企業(yè)行業(yè)特點(diǎn)的顯明性，根據(jù)國家有關(guān)法規(guī)，目前該體系的構(gòu)成有財(cái)務(wù)效益狀況指標(biāo)、資產(chǎn)運(yùn)營狀況指標(biāo)、償還能力狀況指標(biāo)、發(fā)展能力狀況指標(biāo)。這些體系指標(biāo)并沒有全部適用于公路經(jīng)營企業(yè)特殊業(yè)務(wù)的需要，還需要根據(jù)國家的相關(guān)法規(guī)，并結(jié)合經(jīng)營活動的實(shí)際進(jìn)行不斷修正和完善，使財(cái)務(wù)評價指標(biāo)體系更能真實(shí)地反映公路經(jīng)營企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
二、公路經(jīng)營企業(yè)財(cái)務(wù)管理制度創(chuàng)新的思路
1.關(guān)于資本保全。就公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)實(shí)而言，其總資產(chǎn)的70％以上屬于“在經(jīng)營期限屆滿后需無償交還給國家”的公路及附屬設(shè)施，而其他可用于償還債務(wù)的資產(chǎn)寥寥無幾，這意味著公路經(jīng)營企業(yè)用來對債權(quán)人承擔(dān)責(zé)任的不是資產(chǎn)，而是經(jīng)營收費(fèi)公路預(yù)期的經(jīng)營現(xiàn)金凈流量。因此，公司投資者通過分配折舊或者價值攤銷提前收回投資時，不會影響公司債權(quán)人的合法權(quán)益。另一方面，如果公路經(jīng)營企業(yè)只希望在有限的收費(fèi)經(jīng)營期限內(nèi)經(jīng)營特定的收費(fèi)公路，而不打算通過投資建造新的收費(fèi)公路或者投資收購公路收費(fèi)權(quán)來擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模，則有可能導(dǎo)致通過收取車輛通行費(fèi)收入而產(chǎn)生的經(jīng)營現(xiàn)金凈流入量閑置。在這種情況下，維護(hù)投資者權(quán)益的理想做法也許就是按期對現(xiàn)金凈流入量(包括公路資產(chǎn)折舊或公路收費(fèi)權(quán)價值攤銷以及經(jīng)營凈利潤)進(jìn)行合理分配。而如果假設(shè)這一種做法是合理的，那么就意味著對公路經(jīng)營企業(yè)而言，可以不實(shí)行資本保全原則。這與《公司法》的規(guī)定顯然又是矛盾的。但考慮到公路經(jīng)營企業(yè)是我國深化公路投融資管理體制改革的產(chǎn)物，而且實(shí)行的是特許經(jīng)營，因此，可以對不打算通過投資建造新的收費(fèi)公路或投資收購公路收費(fèi)權(quán)來擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模的公路經(jīng)營企業(yè)不實(shí)行資本保全，這樣既保護(hù)了公司債權(quán)人的合法利益(以公司的未來經(jīng)營現(xiàn)金流量作為償還債務(wù)的保證)，又保護(hù)了公司投資者的合法權(quán)益(通過分配現(xiàn)金凈流入量來保證投資者的資金不會閑置)。
2.關(guān)于固定資產(chǎn)界定。在公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)的構(gòu)成中，最有爭議的就是公路及構(gòu)筑物是否應(yīng)該在固定資產(chǎn)中列示，其次就是公路及構(gòu)筑物與公路及附屬設(shè)施這兩者之間存在著什么樣的關(guān)系。公路收費(fèi)權(quán)的實(shí)質(zhì)是無形資產(chǎn)而不是固定資產(chǎn)，將公路收費(fèi)權(quán)依附的公路及構(gòu)筑物作為固定資產(chǎn)從理論上來說不合適，但在實(shí)際操作中，為了保證會計(jì)實(shí)務(wù)的一致性，大多數(shù)的公路經(jīng)營企業(yè)將投資建路和投資者投入的已建成的收費(fèi)公路作為公路及構(gòu)筑物列入了固定資產(chǎn)。為了有效地界定固定資產(chǎn)，對公路及構(gòu)筑物的歸屬有兩種思路：一種思路是公路經(jīng)營企業(yè)將以任何方式取得的公路收費(fèi)權(quán)(包括投資建路、投資者投入、企業(yè)購買)全部作為無形資產(chǎn)管理。這樣符合公路收費(fèi)權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，現(xiàn)時投資建路、投資者投入的`公路資產(chǎn)在備查簿中予以列示，實(shí)行實(shí)物、價值雙重管理，當(dāng)經(jīng)營期屆滿，企業(yè)將公路無償交還給國家時，再在備查簿中將該公路沖銷。根據(jù)《高速公路財(cái)務(wù)管理辦法》第8條的規(guī)定，以公路收費(fèi)權(quán)進(jìn)行投資的，首先應(yīng)向國有資產(chǎn)管理部門申請?jiān)u估立項(xiàng)，經(jīng)合格的國有資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估，報(bào)國有資產(chǎn)管理機(jī)關(guān)確認(rèn)后投入。這就意味著公路收費(fèi)權(quán)必須經(jīng)過相關(guān)部門評估，并以評估價值作為公路收費(fèi)權(quán)的入賬價值處理，這樣做才符合無形資產(chǎn)的確定條件。另一種思路為，考慮到目前我國絕大多數(shù)公路經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)管理的實(shí)務(wù)以及現(xiàn)行法律、法規(guī)上的制約，可以嘗試公路經(jīng)營企業(yè)將投資建設(shè)取得的公路資產(chǎn)以及國家入股投資的已建成收費(fèi)公路，暫時作為公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)，而對公路經(jīng)營企業(yè)投資購買的已建成的公路收費(fèi)權(quán)作為企業(yè)的無形資產(chǎn)管理。這也是目前比較成熟可行的做法。
3.關(guān)于固定資產(chǎn)折舊。目前我國大多數(shù)公路上市公司都采用了工作量法對公路資產(chǎn)計(jì)提折舊，這說明了這些企業(yè)都認(rèn)可工作量法計(jì)提折舊的優(yōu)點(diǎn)。根據(jù)我國高速公路運(yùn)營實(shí)踐來看，除了廣東省等極少數(shù)地區(qū)的收費(fèi)公路以外，絕大多數(shù)收費(fèi)公路投入營運(yùn)后的實(shí)際車流量要低于預(yù)計(jì)車流量，這意味著公路經(jīng)營企業(yè)無法通過計(jì)提折舊額來收回投資額。解決該問題的思路有兩種：第一種思路是依舊按照實(shí)際車流量和公路經(jīng)營年限來計(jì)提每期的折舊，然后是每間隔一定時期，如每一年年末，根據(jù)實(shí)際交通量與預(yù)計(jì)交通量的差額調(diào)整折舊。目前，深圳高速、福建高速等一些公路上市公司便采用這種方法來彌補(bǔ)工作量法的缺陷，但這種方法也加大了財(cái)務(wù)人員的工作量。第二種思路是如果公路經(jīng)營企業(yè)根據(jù)收費(fèi)經(jīng)營期限內(nèi)的預(yù)計(jì)總車流量來計(jì)算單位車流量的折舊額，就可以根據(jù)預(yù)計(jì)的分年度流量與單位車流量折舊額的乘積來確定該年度應(yīng)計(jì)提的折舊額，以保證公路經(jīng)營企業(yè)可以通過固定資產(chǎn)折舊收回全部投資。
4.關(guān)于無形資產(chǎn)攤銷。無論是作為固定資產(chǎn)入賬的公路及構(gòu)筑物，還是作為無形資產(chǎn)入賬的公路經(jīng)營權(quán)，從本質(zhì)上來說，兩者是一樣的，都是公路經(jīng)營企業(yè)所取得的特許公路收費(fèi)權(quán)，是企業(yè)的經(jīng)營性資產(chǎn)。因此，在進(jìn)行資產(chǎn)的價值彌補(bǔ)時，兩者的口徑應(yīng)當(dāng)一致，即都應(yīng)該作為公路經(jīng)營成本的重要組成部分，若硬要將記入無形資產(chǎn)的公路收費(fèi)權(quán)的價值分?jǐn)偟焦芾碣M(fèi)用，既會夸大管理費(fèi)用的實(shí)際金額，又會導(dǎo)致公路經(jīng)營成本數(shù)據(jù)失真，對公路經(jīng)營企業(yè)的成本管理也會產(chǎn)生不利的影響。
解決該問題的思路是：將無形資產(chǎn)中的公路收費(fèi)權(quán)資產(chǎn)和公路用地的土地使用權(quán)資產(chǎn)的攤銷價值記入公路經(jīng)營成本，而將除此之外的其他無形資產(chǎn)如專利權(quán)、非專利技術(shù)等的攤銷價值記入管理費(fèi)用。
三、公路經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度創(chuàng)新的基本思路
1.關(guān)于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是進(jìn)行會計(jì)核算的四大假設(shè)之一。作為會計(jì)核算的—個前提條件，持續(xù)經(jīng)營是指企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，在可以預(yù)見的將來，將會長期地按照它現(xiàn)時的形式和現(xiàn)時的目的和方向，持續(xù)不斷地經(jīng)營下去。根據(jù)對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的描述，將其換一個角度理解，可以這樣認(rèn)為，當(dāng)企業(yè)面臨著破產(chǎn)的威脅，并被迫清算，而且各種資產(chǎn)需要削價變現(xiàn)時，該企業(yè)不能再適用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，各種資產(chǎn)不得再用正常的實(shí)際成本計(jì)價。對于只經(jīng)營一條收費(fèi)公路且不打算再經(jīng)營其他收費(fèi)公路的公路經(jīng)營企業(yè)來說，它的經(jīng)營期是可以預(yù)見的，但在經(jīng)營期內(nèi)，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)就是通過吸引更多的車輛，提高收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等實(shí)現(xiàn)收入最大化的財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。由于企業(yè)主要是實(shí)行特許經(jīng)營收費(fèi)，其公路經(jīng)營成本只占公路經(jīng)營收入的15％-25％，而且車輛通行費(fèi)收入基本上都是現(xiàn)金收入，若企業(yè)不擴(kuò)大規(guī)模，其經(jīng)營效益并不需要通過借款來維持其正常的經(jīng)營活動，換句話說，公路經(jīng)營企業(yè)完全可以正常地生產(chǎn)經(jīng)營，并不會面臨破產(chǎn)的威脅，而且當(dāng)經(jīng)營期滿，企業(yè)是一種正常的清算，公路經(jīng)營企業(yè)充足的現(xiàn)金存量也會使企業(yè)不需要削價變現(xiàn)來償還債權(quán)人的債務(wù)。綜上所述，公路經(jīng)營企業(yè)除了可預(yù)見的經(jīng)營期限不符合持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的條件外，其他條件是基本上吻合的，在此基礎(chǔ)上，可以說，即使是只打算經(jīng)營一條收費(fèi)公路的公路經(jīng)營企業(yè)也是可以適用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的。
2.關(guān)于相關(guān)會計(jì)科目的設(shè)立及其核算。如果按照前面所述，公路經(jīng)營企業(yè)會計(jì)制度的制定思路按照施工企業(yè)會計(jì)核算辦法進(jìn)行，那么在使用《企業(yè)會計(jì)制度》的通用會計(jì)科目之外，需要對公路經(jīng)營企業(yè)的特殊業(yè)務(wù)涉及的相關(guān)會計(jì)科目的核算內(nèi)容進(jìn)行修訂，并增加相關(guān)的會計(jì)科目。其一，增設(shè)部分會計(jì)科目。一是增設(shè)“應(yīng)收下級上繳款”、“內(nèi)部撥付往來”、“撥付所屬資金”、“撥付所屬專款”等會計(jì)科目；二是增設(shè)“周轉(zhuǎn)材料”科目；三是增設(shè)“應(yīng)付資本”科目等。其二，修改部分會計(jì)科目的核算內(nèi)容。一是修改“固定資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容；二是修改“累計(jì)折舊”科目的核算內(nèi)容；三是修改“在建工程”科目的核算內(nèi)容；四是修改“無形資產(chǎn)”科目的核算內(nèi)容；五是修改“已歸還投資”科目的核算內(nèi)容；六是修改“主營業(yè)務(wù)收入”科目的核算內(nèi)容；七是修改“其他業(yè)務(wù)收入”科目的核算內(nèi)容；八是修改“主營業(yè)務(wù)成本”科目的核算內(nèi)容；九是修改“其他業(yè)務(wù)支出”科目的核算內(nèi)容；其三，補(bǔ)充報(bào)表項(xiàng)目的列示和編制說明。一是“周轉(zhuǎn)材料”科目余額應(yīng)列入資產(chǎn)負(fù)債表中的“存貨”項(xiàng)目，并在會計(jì)報(bào)表附注中說明周轉(zhuǎn)材料的攤銷方法；二是對“在建工程”項(xiàng)目在會計(jì)報(bào)表附注中的說明中應(yīng)包括公路工程開工日期，工程概算數(shù)；三是在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)付股利”項(xiàng)目之后，增設(shè)“應(yīng)付資本”項(xiàng)目，反映公路經(jīng)營企業(yè)尚未支付的資本分配額；四是在資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤”項(xiàng)目之后，增加“減：已歸還投資”項(xiàng)目，反映公路經(jīng)營企業(yè)按照合同規(guī)定分配給投資者的已計(jì)提的公路資產(chǎn)累計(jì)折舊額或公路收費(fèi)權(quán)的攤銷額。
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