淺析公允價值在新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用畢業(yè)論文
【摘要】財政部頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》,其中多個具體準(zhǔn)則中引入了公允價值的計量模式。本文在探討公允價值涵義的基礎(chǔ)上,對公允價值在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《企業(yè)合并》、《金融工具的確認(rèn)和計量》等具體準(zhǔn)則中的應(yīng)用逐一展開論述,并研究了其帶來的影響。
【關(guān)鍵詞】新企業(yè)會計準(zhǔn)則 公允價值 公允
20**年2月15日,我國財政部發(fā)布了新《會計準(zhǔn)則》,包括一項基本準(zhǔn)則和三十八項具體準(zhǔn)則,并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司中實施。其中《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《企業(yè)合并》、《金融工具的確認(rèn)和計量》等具體準(zhǔn)則均引入了公允價值的計量模式。
一、公允價值的涵義
公允價值(fair value)亦稱公允市價、公允價格。國際會計準(zhǔn)則委員會對公允價值的定義是:“熟悉任何情況和自愿的各方在一項公平交易中,能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒁豁椮?fù)債進行結(jié)算的金額。”美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對公允價值的定義是:“指在當(dāng)前交易中,自愿的雙方買入(承擔(dān))或賣出(清償)一項資產(chǎn)(負(fù)債)所使用的金額,換言之,該項資產(chǎn)(負(fù)債)是在非強迫或清算拍賣的情形下買入(承擔(dān))或賣出(清償)的。”英國會計準(zhǔn)則委員會對公允價值的定義是:“指熟悉情況、自愿的雙方在一項公平交易而不是在強迫或清算拍賣交易中,交換一項資產(chǎn)或一項負(fù)債所使用的金額。” 我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中,對公允價值所下的定義是:“在公允價值計量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量�！�
以公允價值進行計量時,都基于一些基本的假定:首先假定是公平交易,公平交易是在交易雙方自愿和熟悉市場情況下進行的,而不是關(guān)聯(lián)交易或者強制性交易;其次是假定企業(yè)處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),沒有清算和大幅度削減其經(jīng)營規(guī)模的計劃,或以不利的條件進行交易;最后假設(shè)該資產(chǎn)存在活躍市場,信息公開透明,并能方便取得。公允價值之所以被廣泛采用是因為它體現(xiàn)了一定時點上資產(chǎn)或負(fù)債的實際價值,它是建立在公平交易基礎(chǔ)上的,能夠提供更加準(zhǔn)確、可靠的會計信息,從而為會計信息的使用者提供更有價值的決策信息。
二、公允價值在我國新會計準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響
1、公允價值在《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響
新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日,采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。已采用公允價值模式的.,不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。從原有成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的,公允價值與原賬面價值的差額調(diào)整留存收益。
近年來,我國投資性房地產(chǎn)發(fā)展勢頭強勁,許多物業(yè)都發(fā)生了增值。因此,有必要采用公允價值計量模式。在短期內(nèi),投資性房地產(chǎn)業(yè)利潤有較大的增幅,這是對價值的回歸。因與該項政策相配套的稅收制度并未發(fā)生改變,出于對稅負(fù)成本等情況的考慮,相信企業(yè)會對采用公允價值非常謹(jǐn)慎。上述規(guī)定可產(chǎn)生以下影響:原上市公司擁有的物業(yè)都按固定資產(chǎn)核算,在物業(yè)迅速升值的情況下,上市公司如采用公允價值法來計量其投資性房地產(chǎn),必將大大提高其凈資產(chǎn)和當(dāng)期凈利潤。
2、公允價值在《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響
非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換,該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。
新準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件,應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。這兩個條件是:該項交換具有商業(yè)實質(zhì);換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。新準(zhǔn)則對商業(yè)實質(zhì)進行了定性分析,既要考慮換入、換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面的顯著不同,還考慮二者預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與其公允價值相比是重大的。這些規(guī)定對公允價值的操縱起到了很好的限制作用。這些應(yīng)用條件表明,公允價值的取得是要求“持續(xù)可靠的”,而不是“暫時估計”,更不是利潤操縱的工具。但準(zhǔn)則只給出了定性規(guī)定,并沒有給出一個標(biāo)準(zhǔn),這就給利潤操縱留下了一定的空間。從另一角度來看,即使企業(yè)沒有惡意的操縱行為,會計人員主觀上的職業(yè)判斷出現(xiàn)偏差,也會導(dǎo)致公允價值應(yīng)用的不恰當(dāng),進而在客觀上對利潤產(chǎn)生影響。
新準(zhǔn)則對滿足一定條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,是以公允價值作為換入資產(chǎn)入賬計價基礎(chǔ),對損益的確認(rèn)規(guī)定也不同。其產(chǎn)生的影響是:這一交換將產(chǎn)生利潤,如果換出資產(chǎn)賬面價值與換出資產(chǎn)公允價值差距大,則差額對當(dāng)期損益的影響也大,對當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)均會產(chǎn)生很大影響。而舊準(zhǔn)則采用的賬面價值計算法,基本不產(chǎn)生利潤。按照《非貨幣性資產(chǎn)交換》新準(zhǔn)則中引入公允價值來計量換入資產(chǎn)的價值,既能提高大股東向上市公司注入優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)的熱情,也能使上市公司的業(yè)績有較大提升。
3、公允價值在《債務(wù)重組》準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響
早在1998年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》中就引入過公允價值,允許債務(wù)人將債務(wù)重組收益作為利潤反映。但由于當(dāng)時我國的資本市場、產(chǎn)權(quán)市場發(fā)展及監(jiān)督等所存在的問題,公允價值的使用非但沒有體現(xiàn)其應(yīng)有的公允性,反倒成為一些企業(yè)操縱利潤的工具。在2001年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則中不再允許使用公允價值。
新準(zhǔn)則不僅縮小了債務(wù)重組的范圍,限定是在債務(wù)人處于財務(wù)困難時債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。還規(guī)定重組債務(wù)的賬面價值和公允價值之差計入當(dāng)期損益,短期內(nèi)會增加債務(wù)人利潤。為了防止公允價值被濫用而再次產(chǎn)生嚴(yán)重的利潤操縱現(xiàn)象,此次新發(fā)布的債務(wù)重組準(zhǔn)則在引入公允價值時明確規(guī)定:公允價值應(yīng)當(dāng)能夠可靠計量,同時債務(wù)重組利得計入當(dāng)期損益。因此,在債務(wù)重組中公允價值應(yīng)用對利潤的增加是有限的。
4、公允價值在《企業(yè)合并》中的應(yīng)用及影響
企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。它分為以下兩種類型:一是參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的,為同一控制下的企業(yè)合并;二是參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的,為非同一控制下的企業(yè)合并。
新準(zhǔn)則頒布前,企業(yè)合并業(yè)務(wù)主要根據(jù)1996年8月財政部發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計問題暫行規(guī)定》以及1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中有關(guān)長期投資的規(guī)定執(zhí)行。對企業(yè)兼并規(guī)定的會計處理方法類似購買法,并沒有涉及權(quán)益結(jié)合法。從目前我國集團公司的控股結(jié)構(gòu)來看,金字塔式的控股結(jié)構(gòu)已成為我國集團公司的主要控股模式,這一控股模式不可避免地導(dǎo)致了同一控制下企業(yè)合并的大量出現(xiàn)。我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并,對同一控制下企業(yè)合并的會計處理進行規(guī)范越來越迫切。
財政部于2006年發(fā)布的新準(zhǔn)則,要求對同一控制下企業(yè)的合并采用類似權(quán)益結(jié)合法的方法進行會計處理。這是因為,同一控制下的企業(yè)合并不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為,合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果,不代表公允價值,以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ),可以避免利潤操縱。對非同一控制下企業(yè)的合并采用購買法進行會計處理,是因為非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設(shè)合并)可以有雙方的討價還價,是雙方自愿交易的結(jié)果,有雙方認(rèn)可的公允價值。這一規(guī)定是符合我國國情的,也是充分展現(xiàn)我國準(zhǔn)則制定機構(gòu)在立足我國國情和實現(xiàn)國際趨同的選擇上所表現(xiàn)出來的高度的策略性。
新準(zhǔn)則規(guī)定,非同一控制下的企業(yè)合并購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。在新準(zhǔn)則下,非同一控制下的企業(yè)合并會因資產(chǎn)按公允價值計量,很可能產(chǎn)生商譽。負(fù)商譽復(fù)核后直接計入當(dāng)期損益;對正商譽應(yīng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定,期末進行減值測試,不允許攤銷。這樣,執(zhí)行新準(zhǔn)則后將使資產(chǎn)增加。
5、公允價值在《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則中的應(yīng)用及影響
金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。
新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量,同時應(yīng)當(dāng)按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量。對按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價值計量、但以前公允價值不能可靠計量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失,除與套期保值有關(guān)外,應(yīng)按下列規(guī)定處理:以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債,其公允價值變動形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益;可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益,在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)出,計入當(dāng)期損益。
新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則關(guān)于金融企業(yè)會計制度的差異主要有幾方面。其一,在金融工具計量上引入了公允價值計量屬性,公允價值與實際利率攤余法能夠更好地反映市場因素、時間價值,從而更準(zhǔn)確地計量各類金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。其二,金融衍生工具表外業(yè)務(wù)移到表內(nèi)反映并一律以公允價值計量,有利于及時、充分地反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險,準(zhǔn)則規(guī)定,衍生金融工具從表外移到表內(nèi)反映,而且一律以公允價值計量,相關(guān)的公允價值變動計入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益,這改變了原制度按成本與市價孰低法計量的規(guī)定。
三、結(jié)語
公允價值在我國會計準(zhǔn)則中的廣泛運用,意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。公允價值的運用依賴于活躍的市場環(huán)境、成熟的估價技術(shù)和較高的職業(yè)判斷。以往公允價值之所以會被利用來操縱利潤,大多是因為環(huán)境和人為的因素。隨著我國對資本市場、資產(chǎn)評估業(yè)等的進一步規(guī)范和建設(shè),公允價值應(yīng)能在會計核算中發(fā)揮更大的作用。
【參考文獻】
[1] 財政部:企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.
[2] 石本仁、賴紅寧:公允價值會計:理論基礎(chǔ)與現(xiàn)實選擇[J].暨南學(xué)報,2001(7).
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