公司治理結(jié)構(gòu)中的審計約束經(jīng)濟(jì)論文

　　摘要：公司治理結(jié)構(gòu)是聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部以及外部各利害關(guān)系人的正式和非正式關(guān)系的制度安排。本文主要通過以下兩個思路論述了審計與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系及審計在公司治理結(jié)構(gòu)中是如何發(fā)揮作用：外部審計——會計信息——公司治理結(jié)構(gòu)；內(nèi)部審計——內(nèi)部控制——公司治理結(jié)構(gòu)。

　　關(guān)鍵詞：公司治理結(jié)構(gòu) 審計

　　一、公司治理結(jié)構(gòu)的概述

　　近年來，公司治理結(jié)構(gòu)正在全世界范圍內(nèi)越來越成為經(jīng)營者、投資者、債權(quán)人、執(zhí)法者和立法者關(guān)注的焦點(diǎn)。世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）于1998年成立的公司治理結(jié)構(gòu)專門委員會，就是致力于這一焦點(diǎn)問題研究的專門組織，到目前為止它已經(jīng)制定了一系列關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)的準(zhǔn)則和指南。

　　關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)的概念表述很多，但在下列方面是共同的，即公司治理結(jié)構(gòu)是聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部以及外部各利害關(guān)系人的正式的和非正式關(guān)系的制度安排，以便使各利害關(guān)系人在權(quán)利、責(zé)任和利益上相互制衡，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效率和公平的合理統(tǒng)一。企業(yè)委托代理結(jié)構(gòu)中委托人和代理人之間信息不對稱，契約不完全和責(zé)任不對等事業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的基本原因。

　　公司治理結(jié)構(gòu)的相關(guān)利益主體包括外部利害關(guān)系人和內(nèi)部利害關(guān)系人兩方面，主要由股東、經(jīng)理、債權(quán)人、債務(wù)人、員工，客戶等，涉及到出資者與經(jīng)營者、管理者與員工以及經(jīng)理與客戶的各個層次的激勵約束機(jī)制，因此，公司治理結(jié)構(gòu)包括外部治理機(jī)制和內(nèi)部治理機(jī)制兩個方面。外部治理機(jī)制是通過市場競爭形成的委托人之間和代理人之間激勵約束機(jī)制，如資本市場、產(chǎn)品市場和經(jīng)理市場，當(dāng)事人之間的市場競爭是形成委托人和代理人之間激勵約束機(jī)制的主要原因。內(nèi)部治理機(jī)制是通過企業(yè)內(nèi)部決策和執(zhí)行機(jī)制建立委托者和代理者之間的激勵約束機(jī)制。外部治理機(jī)制和內(nèi)部治理機(jī)制是公司治理結(jié)構(gòu)中相互聯(lián)系、相互依賴的兩方面，二者缺一不可。

　　二、公司治理結(jié)構(gòu)中的審計約束

　　這里要談到的審計約束包括外部審計和內(nèi)部審計兩方面。

　�。ㄒ唬┩獠繉徲嬇c公司治理結(jié)構(gòu)

　　1．會計信息與公司治理結(jié)構(gòu)

　　如前所述，公司治理結(jié)構(gòu)由內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制組成。在一定情況下內(nèi)部治理機(jī)制是公司治理的主體。它一方面利用企業(yè)管理當(dāng)局披露的會計信息對企業(yè)管理者進(jìn)行約束和激勵。另一方面因其的特殊地位，還有義務(wù)保證企業(yè)向股東大會、董事會、監(jiān)事會及外界披露提供系統(tǒng)、及時、準(zhǔn)確的會計信息。

　　外部治理機(jī)制包括資本市場、產(chǎn)品市場和經(jīng)理市場等外部力量的監(jiān)督。資本市場起著溝通資金提供者和企業(yè)間的信息，在企業(yè)間配置資源的作用。資本市場上的決策者不直接監(jiān)督經(jīng)營者，因此要求公司向他們提供詳細(xì)、可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，要求獨(dú)立的注冊會計師對這些財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審查驗證，來規(guī)范會計信息的供給，保證會計信息的真實(shí)可靠。而資本市場發(fā)揮作用的前提是企業(yè)積極的披露保留的信息，市場又能將企業(yè)披露的信息及時地反映出來實(shí)現(xiàn)對企業(yè)的正確評價。產(chǎn)品市場對企>文秘站:<業(yè)的監(jiān)控是通過企業(yè)與供應(yīng)商和顧客之間的“縱向競爭”來實(shí)現(xiàn)的�，F(xiàn)代企業(yè)間既存在競爭又有相互協(xié)調(diào)。競爭性是產(chǎn)品市場發(fā)揮作用的前提。而社會化大生產(chǎn)又要求企業(yè)間相互協(xié)調(diào)合作，保持一種長期穩(wěn)定的交易關(guān)系。在交易過程中，合作雙方提出的條件常常會直接影響另一方企業(yè)的經(jīng)營方針和管理方式的具體內(nèi)容，因此雙方都需要全面收集對方的經(jīng)營狀況信息，以決定合作的內(nèi)容和方式。而這種所需要的經(jīng)營狀況信息很大一部分是來自于企業(yè)向外披露的會計信息。在有效的經(jīng)理市場上，企業(yè)經(jīng)理是一種特殊的人力資本，其價值取決于市場評價，市場評價的標(biāo)準(zhǔn)除了知識、經(jīng)驗以及誠信度之外，還有一個關(guān)鍵因素就是經(jīng)理任期內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績。經(jīng)營業(yè)績又主要是通過企業(yè)反映>財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流動狀況的財務(wù)會計信息表現(xiàn)出來的。如果經(jīng)營業(yè)績良好，經(jīng)理人員不僅可以獲得優(yōu)厚的回報，在經(jīng)理市場上的價值也會大大上升，如果經(jīng)理出現(xiàn)經(jīng)營劣跡，其價值會一落千丈，最終會影響其職業(yè)生涯。

　　由此可見，不僅會計信息系統(tǒng)其本身就是公司治理結(jié)構(gòu)的組成部分，會計信息更嚴(yán)重制約和影響著公司治理結(jié)構(gòu)中其他制度安排效用的高低。會計信息系統(tǒng)提供的會計信息真實(shí)可靠是內(nèi)、外部激勵機(jī)制正常運(yùn)行的前提條件，而有效的審計監(jiān)督制度正是確保這一前提條件實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵。

　　2．審計是提高會計信息可信性的有效手段

　　內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制要正常發(fā)揮作用，必須有真實(shí)可靠的會計信息為基礎(chǔ)。如果會計信息失真，那么構(gòu)建在錯誤和虛假的會計信息基礎(chǔ)之上的內(nèi)、外部治理機(jī)制必然會產(chǎn)生負(fù)面效用，嚴(yán)重者還將導(dǎo)致整個公司治理結(jié)構(gòu)失靈。就內(nèi)部治理機(jī)制而言，如果利用虛假的會計信息作為判斷標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)管理者進(jìn)行約束和激勵，或者會高估或者會低估企業(yè)管理者的經(jīng)營管理能力和經(jīng)營業(yè)績，從而不是損害所有者的利益就是損害管理者的利益，那么這種約束和激勵機(jī)制就是無效的。在外部治理機(jī)制中，資本市場上的決策者如果依靠錯誤的會計信息作出決策，必將導(dǎo)致資源配置的無效狀態(tài)。由此可見，會計信息的真實(shí)可靠至關(guān)重要。

　　審計即獨(dú)立檢查會計賬目，監(jiān)督財政、財務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的行為。它產(chǎn)生于所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，代表所有者的利益對經(jīng)營管理者受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督。但其工作成果已為企業(yè)各方利益相關(guān)者所利用。它具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證、經(jīng)濟(jì)評價等基本職能。執(zhí)行這些職能，審計和評價會計資料的真實(shí)性、正確性、完整性和公允性；審計和評價財務(wù)收支的合法性和合規(guī)性；審計和評價經(jīng)濟(jì)活動的效益性；審計和評價經(jīng)營決策、目標(biāo)、計劃的先進(jìn)性和可靠性；審計和評價內(nèi)部控制制度的健全性和有效性等等，能規(guī)范企業(yè)管理者的經(jīng)濟(jì)行為，查處企業(yè)行為人弄虛作假等違法違紀(jì)行為，促使企業(yè)提供真實(shí)、合法、完整的會計信息，并完善內(nèi)部控制制度，改進(jìn)經(jīng)營管理，保證企業(yè)微觀經(jīng)營有序運(yùn)行。審計雖然無法保證企業(yè)所提供的會計報表是真實(shí)、合法、完整的，但能夠持獨(dú)立、客觀、公正的立場對企業(yè)會計報表的公允性與合法性作出判斷，從而起到增強(qiáng)會計信息可信性的作用。

　�。ǘ�）內(nèi)部審計與公司治理結(jié)構(gòu)

　　1．內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)的一個重要方面

　　現(xiàn)代公司制企業(yè)的運(yùn)行造成了職業(yè)的管理者階層和管理者市場，出現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的徹底分離。按照貝利和米恩斯的“控制權(quán)與所有權(quán)分離”的命題以及“管理者主導(dǎo)企業(yè)”假說，由于公司制企業(yè)中所有權(quán)的廣泛分離，企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到管理者手中，職業(yè)管理者取代所有者控制了企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)，而企業(yè)的中小所有者已被貶到僅是資金提供者的地位。所有者成了委托人，管理者成了代理人，這樣企業(yè)便出現(xiàn)了委托代理關(guān)系。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的理性假設(shè)出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標(biāo)函數(shù)，于是產(chǎn)生了“代理人”問題——代理人具有道德風(fēng)險，逆向選擇和搭便車等行為。公司治理所要解決問題是通過契約關(guān)系的制度安排來確保委托人的權(quán)益不受侵害。

　　內(nèi)部控制作為由管理當(dāng)局為履行諸管理目標(biāo)而建立的一系列規(guī)則、政策和組織實(shí)施程序，與公司治理及公司管理是密不可分的。良好的內(nèi)部控制框架是公司法人主體正確處理各利益相關(guān)者關(guān)系，實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證。內(nèi)部控制框架在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，毫無疑問，一個合理的內(nèi)部控制制度是公司治理結(jié)構(gòu)中的重要組成部分。

　　按照COSO報告的定義，“內(nèi)部控制是一個過程，它受董事會、公司管理當(dāng)局和其他員工影響，它的目的在于對下列目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理的保證：（1）經(jīng)營的有效性和有效率；（2）財務(wù)報告的可信度；（3）對現(xiàn)行法律和規(guī)章制度的遵守�！睆倪@個定義我們可以看出，內(nèi)部控制是一個受人影響的過程，而且只能期望它提供對一個實(shí)體的董事會和管理當(dāng)局的合理保證。依此，內(nèi)部控制也要調(diào)整以適應(yīng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　正如內(nèi)部審計師協(xié)會所定義的那樣，內(nèi)部審計是“一個組織內(nèi)部所建立的獨(dú)立的評價功能，它檢查并評價組織的活動，且以之作為對組織提供的一項勞務(wù)�！薄皟�(nèi)部審計的目標(biāo)是幫助組織的成員更好的克盡其職守。為了這個目的，內(nèi)部審計為他們提供了與所檢查的活動有關(guān)的分析、評價、建議、咨詢及信息。審計的目標(biāo)包括了以合理的成本促進(jìn)有效地控制。”為了實(shí)現(xiàn)其職責(zé)，“內(nèi)部審計的范圍必須包括：檢查和評價組織系統(tǒng)中內(nèi)部控制有效性充足與否，完成所指派任務(wù)的成果質(zhì)量如何�！保ā秲�(nèi)部審計的職責(zé)說明》——內(nèi)部審計師協(xié)會）在完成其職責(zé)的過程中，內(nèi)部審計必須檢查內(nèi)部控制制度，以確保在涉及企業(yè)目標(biāo)的完成時，它能對董事會和管理當(dāng)局提供“合理保證”。

　　因此內(nèi)部審計實(shí)際上是內(nèi)部控制制度的重要組成部分。因而，保證管理當(dāng)局高度重視內(nèi)部審計人員的存在及其職責(zé)，是公司治理結(jié)構(gòu)的一個重要方面�？傊�，我們必須牢記內(nèi)部控制實(shí)際上是管理過程中計劃中、執(zhí)行和監(jiān)督的一部分，它與這些功能相輔相成。正如COSO報告中所指出的那樣，“內(nèi)部控制制度為了基礎(chǔ)的經(jīng)營目標(biāo)而存在，它與企業(yè)的經(jīng)營活動融為一體�！庇行У膬�(nèi)部控制制度對組織的成功至關(guān)重要，而內(nèi)部審計則是內(nèi)部控制制度不可或缺的重要組成部分。

　　2．內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位

　　從公司治理的角度看，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的職責(zé)不應(yīng)僅僅局限于審核企業(yè)會計帳目，應(yīng)擴(kuò)展為稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善，審查企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率和效果，并向企業(yè)最高管理部門提出建議和報告。在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中，內(nèi)部審計的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合內(nèi)部控制框架的要求，評價內(nèi)部控制的有效性，提供完善內(nèi)部控制和糾正錯弊的建議。

　　目前，企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置情況不一，有些上市公司借鑒西方國家上市公司的做法，同時設(shè)立了審計委員會和審計部，而大部分企業(yè)只設(shè)立了審計部。筆者認(rèn)為，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)因人而異。對于規(guī)模大、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)，應(yīng)同時設(shè)置審計委員會和審計部，其他企業(yè)則應(yīng)根據(jù)成本效益原則選擇同時設(shè)置審計委員會和審計部或僅設(shè)置審計部。

　　對于同時設(shè)置審計委員會和審計部的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)注意的是審計委員會是董事會的一個下屬分支，一般由外部非執(zhí)行董事組成，這保證了其具有較強(qiáng)的獨(dú)立性；它對董事會負(fù)責(zé)，業(yè)務(wù)上受監(jiān)事會的指導(dǎo)，這又保證了其具有較高的權(quán)威性。對于僅設(shè)立審計部的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)注意的是審計部應(yīng)當(dāng)對董事會負(fù)責(zé)并在業(yè)務(wù)上受監(jiān)事會指導(dǎo)。之所以選擇這種制度安排，是因為在公司治理的制約機(jī)制中，董事會是決策機(jī)構(gòu)，這一機(jī)構(gòu)肩負(fù)著保證公司管理行為的合法性和可信性職責(zé)。從公司治理實(shí)踐看，審計部（審計委員會）對董事會負(fù)責(zé)這一制度安排，能有效減輕董事會職權(quán)弱化、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重的局面。另外，在業(yè)務(wù)上接受監(jiān)事會指導(dǎo)能夠在一定程度上產(chǎn)生對董事會的制衡。

　　參考文獻(xiàn)：

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