淺析企業(yè)合并會計報表的審計方法和技巧論文

　　審查企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司是否編制了合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和全并現(xiàn)金流量表；審查企業(yè)在報告分部確定方面是否合理，是否在企業(yè)財務(wù)中披露。編制合并財務(wù)報表時，參與合并各方的內(nèi)部交易等，應(yīng)當按照企業(yè)準則的規(guī)定處理。合并財務(wù)報表審查中的實質(zhì)性審查主要采用核對、詢問和鑒證等方法收集證據(jù)。較單個財務(wù)報表不同的是，合并財務(wù)報表審計往往需牽涉到其他審計人員的工作，且在更多方面需要不同程度地依賴職業(yè)判斷，對審計人員的要求較高。對企業(yè)合并會計報表的審計方法主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　一、合并財務(wù)報表合并范圍的審計

　　審計人員應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定，審計集團內(nèi)公司間的股權(quán)關(guān)系，審查合并主體范圍的正確性，審查有無將納入合并范圍的子公司摒棄在外，將不應(yīng)納入合并范圍的子公司包含在內(nèi)；還應(yīng)關(guān)計年度中因股權(quán)變動，被企業(yè)不再成為子公司的會計處理方法。

　　二、重視對個別財務(wù)報表的審計

　　在審查合并財務(wù)報表的編制之前，審計人員應(yīng)重視對母公司和子公司個別財務(wù)報表的審計，避免搞單純的合并財務(wù)報表審計。審計人員應(yīng)從個別財務(wù)報表的編制是否符合公認會計原則，財務(wù)報表在所有重大方面是否公允地反映了資產(chǎn)負債表日的財務(wù)狀況和所審期間的經(jīng)營成果，現(xiàn)金流動情況和會計處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面進行審查評價。在此基礎(chǔ)上，才能進行合并報表相關(guān)事項的審查。

　　三、合并工作底稿和抵銷分錄編制的審查

　　合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。對合并工作底稿和抵銷分錄編制的審查是企業(yè)合并會計報表審計的重點。對內(nèi)部抵銷分錄編制的審計包括：

　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部投資業(yè)務(wù)抵銷處理的審查。一是審查內(nèi)部股權(quán)投資與相對應(yīng)的所有者權(quán)益的抵銷處理。母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目與子公司所有者權(quán)益項目、子公司相互之間持有的權(quán)益性資本投資應(yīng)相互抵銷。例如：在編制合并資產(chǎn)負債表時，子公司的“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”科目應(yīng)與母公司的“長期股權(quán)投資”科目及合并報表中新設(shè)的“少數(shù)股權(quán)”科目抵銷。母公司對子公司長期投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的數(shù)額不一致，依具體情況，借或貸記“商譽”。審計人員應(yīng)審查母公司在子公司所擁有股份比例，以審查“少數(shù)股東權(quán)益”和商譽項目登記的數(shù)額是否正確。二是審查內(nèi)部投資收益的換銷處理。母公司對子公司權(quán)益性資本投資的收益。在全資子公司的情況下，就是子公司本期凈利潤，在非全資子公司的情況下，是凈利潤中減去歸屬于少數(shù)股東的本期收益后的部分。由于母公司對子公司的投資采用權(quán)益法進行核算，子公司的期初未分配利潤已包括在母公司長期投資和母公司期初未分配利潤的賬面余額之中，因此也必須加以抵銷。審查內(nèi)部投資收益的抵銷處理，應(yīng)審查是否借記母公司的“投資收益”、子公司的“期末未分配利潤”、合并利潤表的“少數(shù)股東損益”項目，貸記子公司的“利潤分配——提取盈余公積”、“應(yīng)付利潤”、“期末未分配利潤”等科目。三是審查子公司提取盈余公積的調(diào)整抵銷處理。盈余公積由單個企業(yè)按本期凈利潤計提。子公司當期計提盈余公積作為整個企業(yè)集團利潤分配的一部分，應(yīng)當在合并利潤分配表中予以反映。同時子公司計提的盈余公積額也形成整個企業(yè)集團內(nèi)部積累，應(yīng)當在合并資產(chǎn)負債表中予以反映。因此，在合并財務(wù)報表中必須再通過抵銷分錄將已經(jīng)抵銷的盈余公積再調(diào)整回來。

　�。ǘ�）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷處理的審查。一是審查內(nèi)部債權(quán)項目與債務(wù)項目的抵銷處理。審計人員應(yīng)重點審查企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的對應(yīng)關(guān)系是否存在，是否完整，在此基礎(chǔ)上審查抵銷分錄編制。二是審查本期內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備的抵銷處理。母公司和子公司對其所有的應(yīng)收賬款都分別計提壞賬準備，并在期個別財務(wù)報表中列示。審計人員應(yīng)審查是否按本期計提的內(nèi)部應(yīng)收賬款上的壞賬準備數(shù)借記“壞賬準備”，貸記“資產(chǎn)減值損失”等項目。三是審查前期內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準備的抵銷處理。在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，將最終影響到本期合并利潤分配表中期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額。審計人員應(yīng)審查是否按前期抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”，貸記“期初未分配利潤”項目。

　�。ㄈ�）內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)抵銷處理的審查。一是審查本期內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)的抵銷處理。在企業(yè)集團內(nèi)部銷售的情況下，銷售企業(yè)將產(chǎn)品或商品銷售給購買企業(yè)要能出現(xiàn)以下兩種情況：一種是購買企業(yè)內(nèi)部購入的商品全部實現(xiàn)對外銷售時，應(yīng)審查是否以該筆內(nèi)銷中銷售企業(yè)的銷售收入借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”進行抵銷處理。另一種是購買企業(yè)內(nèi)部購入的商品未實現(xiàn)對外銷售時，應(yīng)審查是否以銷售企業(yè)的銷售收入借記“營業(yè)收入”，以銷售企業(yè)的銷售成本貸記“營業(yè)成本”，同時以該筆銷售未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤貸記“存貨”。二是審查前期內(nèi)部的購銷業(yè)務(wù)的抵銷處理。在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，前期內(nèi)部購進存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷，使本期合并利潤分配表中期初未分配利潤數(shù)額減少。審計人員應(yīng)審查是否按前期內(nèi)部購進存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤錯記“期初未分配利潤”，貸記“營業(yè)成本”。

　　（四）合并現(xiàn)金流量表應(yīng)抵銷經(jīng)濟內(nèi)容的審查。審查合并現(xiàn)金流量表應(yīng)抵銷分錄，應(yīng)注意成員企業(yè)間經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動項目中現(xiàn)金流入的一方與現(xiàn)金流出的一方同等金額相互抵銷的情況。

　　四、合并財務(wù)報表編制格式正確性的審查

　　合并財務(wù)報表與單個財務(wù)報表相比，增添了新的會計科目的內(nèi)容。因此應(yīng)審查合并財務(wù)報表上會計科目的分類、排列等編制格式的正確性。合并資產(chǎn)負債表設(shè)“商譽”，反映母公司對子公司長期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司擁有數(shù)額間的差異。“少數(shù)股權(quán)”反映除母公司以外的其他投資者在子公司中的權(quán)益，應(yīng)在“負債”類項和“所有者權(quán)益”類項間單列一類反映。合并利潤表較單個利潤表而言，應(yīng)在“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”類下增設(shè)“子公司吸收少數(shù)股東權(quán)益性投資收到的現(xiàn)金”、“子公司支付少數(shù)股東的股利”和“子公司依法減資支付給少數(shù)股東的現(xiàn)金”項目。

　　五、合并財務(wù)報表所列指標可信性的審查

　　對此可參照審查單個財務(wù)報表所使用的評價企業(yè)償債能力、獲利能力、經(jīng)營能力、資金流轉(zhuǎn)狀況等的指標體系來進行。

　　六、合并報表附注信息披露的審查

　　審查企業(yè)是否在附注信息披露了下列信息：一是子公司的清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例。二是母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位表決權(quán)不足半數(shù)但能對其形成控制的原因。三是母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)但未能對其形成控制的原因。四是子公司所采用的與母公司不一致的會計政策，編制合并財務(wù)報表的處理方法及其影響。五是子公司與母公司不一致的會計期間，編制合并財務(wù)報表的處理方法及其影響。六是本期增加子公司，按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行披露。七是本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會計期間資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至鼾處置日的收入、費用和利潤的金額。八是子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格的情況。九是需要在附注中說明的其他事項。

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