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會計準(zhǔn)則下資本公積與國際會計準(zhǔn)則探究
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷成熟和經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展，我國對會計準(zhǔn)則和制度做了部分修改，其中資本公積核算方面有明顯修改，并使用了公允價值模式概念。
[摘要]國際會計準(zhǔn)則正處在改革的重要階段，而我國也對舊會計準(zhǔn)則做了大幅度修訂，使其和國際準(zhǔn)則實現(xiàn)逐步趨同。文章主要分析了我國新舊會計準(zhǔn)則下的資本公積存在的差異，以及新會計準(zhǔn)則下的資本公積和國際標(biāo)準(zhǔn)之間的趨同差異。
[關(guān)鍵詞]資本公積;新準(zhǔn)則;國際會計準(zhǔn)則;差異
一、資本公積的含義與主要內(nèi)容
(一)資本公積的含義
資本公積指的是企業(yè)公司所收到的投資者超過企業(yè)注冊資本或者股本中所占有份額的投資，而直接算入所有者權(quán)益的經(jīng)濟(jì)損失和利益等也包括在內(nèi)。資本公積和實收資本都是投入資本的一部分，不過從來源上來看兩者還是有顯著區(qū)別的。資本公積無須原投資者投入，也不要求投資利益，它有其特定的來源，屬于公司所有者投入資本的一個部分，和企業(yè)的凈利潤沒有關(guān)聯(lián)。
(二)資本公積的主要內(nèi)容
新實施的會計準(zhǔn)則針對資本公積中的會計核算問題做了規(guī)定：企業(yè)公司所形成的實際資本，資本公積須以資本公積賬戶來核算，同時在該賬戶下的“資本溢價”、“其他資本公積”兩個明細(xì)科目來仔細(xì)核算。首先，“資本公積——資本溢價”的核算內(nèi)容為：普通企業(yè)資本溢價、股份有限公司股本溢價以及撥款轉(zhuǎn)入形成的資本公積等。其次，“資本公積——其他資本公積”核算內(nèi)容為：股權(quán)投資的價值變動、金融資產(chǎn)重分類相關(guān)的資本公積、套期保值而獲取的利益或損失的資本公積核算等。
二、新舊會計準(zhǔn)則下資本公積的差異
過去我國推行的會計準(zhǔn)則以及會計制度之下的資本公積是一個比較特殊的會計科目，它核算的內(nèi)容非常寬，具備多重化的特征。而最新修改之后的會計準(zhǔn)則則對資本公積內(nèi)容做了如下修改：
(一)外幣資本折算差額取消
我國在《企業(yè)會計制度》當(dāng)中有如下規(guī)定：若是企業(yè)間的交易活動有合同匯率的情形，則外幣資本必須根據(jù)合同規(guī)定的匯率來折算。這個時候外幣資產(chǎn)入賬匯率與合同匯率就會出現(xiàn)差異，兩者之間出現(xiàn)差額不可避免，這就是外幣資本折算差額。新實施的會計準(zhǔn)則規(guī)定：外幣交易于初始確認(rèn)的時候應(yīng)該使用交易發(fā)生當(dāng)天的即期匯率把外幣金額折算成記賬本位幣金額;或者是根據(jù)其他合理的方式使用明確的，和交易發(fā)生當(dāng)天的即期匯率相近的匯率來折算。這也就意味著，新推行的會計準(zhǔn)則取消了外幣資本折算差額，統(tǒng)一了外幣資產(chǎn)的折算匯率，外幣資本在折算的時候必須通過即期匯率的方式來進(jìn)行。
(二)使用公允價值模式
新會計準(zhǔn)則規(guī)定：如果企業(yè)的股份將用來支付換取職員和其他單位部門服務(wù)的話，則企業(yè)須按照權(quán)益工具授權(quán)日的公允價值，即借方計入“銷售費用”等成本費用類科目，而貸方需要計入“資本公積——其他資本公積”。使用權(quán)利當(dāng)日，公司企業(yè)需要按照權(quán)益工具的數(shù)量，即貸方計入“實收資本(股本)”或“庫存股”，借方計入“資本公積——其他資本公積”，如果這兩者之間出現(xiàn)不均衡的情況，則其差額計入“資本公積——資本溢價”科目。使用公允價值模式是新會計準(zhǔn)則的一大突出亮點。
該計量模式指的是市場價值，也就是對市場情況非常了解的當(dāng)事人在公平交易的前提下自愿據(jù)以債務(wù)清償或資產(chǎn)交換的金額。下面我們以投資性房地產(chǎn)對公允價值的具體應(yīng)用來說明。新會計準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量應(yīng)該使用成本模式，如果其公允價值可以持續(xù)取得則使用公允價值模式，不過一個公司只可以使用一種模式進(jìn)項后續(xù)計量。如果公司使用的是成本模式，則在會計處理上和舊會計準(zhǔn)則要求相同，也就是說要把房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換以前的賬面價值當(dāng)成轉(zhuǎn)換之后的入賬價值，投資性房地產(chǎn)、自用房地產(chǎn)以及存貨三者間互相轉(zhuǎn)換不能夠改變所用來轉(zhuǎn)換房地產(chǎn)的賬面金額，也不能夠改變這一項房地產(chǎn)計量或者披露的成本。
但如果采用公允價值模式來轉(zhuǎn)換，那么企業(yè)須都根據(jù)第一次執(zhí)行日的公允價值當(dāng)作入賬價值，公允價值和原資產(chǎn)賬面價值間存在的差額應(yīng)當(dāng)作為期初留存收益。不過在公允價值和原賬面價值的差額方面的處理上，新會計準(zhǔn)則對此的規(guī)定并不是一樣的，如果投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用的，其差額(即借差或者貸差)都應(yīng)該計入當(dāng)期損益;如果是自用房地產(chǎn)或者存貸轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)的，則借方差額(也就是公允價值低于原賬面價值的)應(yīng)該計入當(dāng)期損益，這也體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，若是貸方差額(也就是公允價值高于原賬面價值的)則計入所有者權(quán)益(即資本公積)。
在資本公積的核算當(dāng)中，投資性房地產(chǎn)也不再計算折舊或者攤銷，資產(chǎn)負(fù)債表日也無須針對其做減值測試，而是將以上內(nèi)容都反映到公允價值的變動當(dāng)中，然后以公允價值變動損益的方式對企業(yè)的效益產(chǎn)生直接影響。舉個例子來說：甲建設(shè)企業(yè)在2013年的7月23日將新建設(shè)的廠房租賃給乙公司，時間為七年。廠房的成本是5萬，而2013年7月23日這一天的公允價值是40萬元，那么在公允價值模式下，該項目投資性房地產(chǎn)的入賬價值是40萬元(包括5萬元成本和公允價值變動35萬元)。如果當(dāng)期期末這一項資產(chǎn)的公允價值提升到了45萬元，則須補調(diào)其賬面價值5萬元，并且把這5萬元的差額計入到公允價值變動損益當(dāng)中。
和國際會計準(zhǔn)則相比，我國對于公允價值的應(yīng)用是比較謹(jǐn)慎的。在投資性房地產(chǎn)行業(yè)中運用公允價值計量有著較明顯的優(yōu)點。首先，給企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)帶來有利影響，使其流動資產(chǎn)即存貨大大降低，流動比例減低;其次，當(dāng)前房地產(chǎn)價格較以往的歷史成本都要高出許多，也就是說企業(yè)上年度的資本公積有明顯提高，讓所有者權(quán)益得到了顯著提高。若是轉(zhuǎn)換當(dāng)天的公允價值高出原來的賬面價值，則其差額會被計入到資本公積，繼而提高公司所有者的權(quán)益。
最后，公允價值模式的應(yīng)用還會在一定程度上提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。不過，我國會計準(zhǔn)則對于公允價值的確定還沒有做出明確規(guī)定，所以我們需要對投資性房地產(chǎn)的價值進(jìn)行合理正確的評估，這樣才能更好的將公允價值運用到其中。
三、新會計準(zhǔn)則下的資本公積與國際會計準(zhǔn)則的差異
我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則趨同對于我國會計走向國際有重要意義。會計全球化對推動企業(yè)和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展都很有利，不過我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有自身特色，因此在制定和實施會計準(zhǔn)則時一定要結(jié)合我國國情來制定。我國新推行的會計準(zhǔn)則下的資本公積和國際會計準(zhǔn)則內(nèi)容相比有以下差別：
(一)財務(wù)報表中的列報不同
國際會計準(zhǔn)則當(dāng)中把所有者權(quán)益這一部分統(tǒng)稱為股東權(quán)益與業(yè)主權(quán)益，它由五個方面組成：股東實際繳納的股本;股票溢價，也就是資本盈余;因為價格波動給企業(yè)資產(chǎn)重估而形成的盈余，也就是資產(chǎn)增值;企業(yè)收益支付股利后的剩余部分，也就是留存收益;非股東給企業(yè)的捐贈部分。和國內(nèi)實施的新會計準(zhǔn)則下的所有者權(quán)益相比起來，其實繳資本和國內(nèi)的實收資本大致一樣。資本盈余、資本增值以及非股東捐贈資產(chǎn)則和國內(nèi)的資本公積含義對應(yīng)。
而留存收益則對應(yīng)了國內(nèi)的未分配利潤。由此可見，國內(nèi)新推行的會計準(zhǔn)則資本公積當(dāng)中的資產(chǎn)負(fù)債表列報和國際標(biāo)準(zhǔn)有差別。因為國際會計準(zhǔn)則所面對文化背景較復(fù)雜，更多元化，因此報表個數(shù)需要更靈活才能讓其得到廣泛的推廣應(yīng)用。國內(nèi)的會計準(zhǔn)則針對的是一個較為單一的制度和文化背景，所以詳細(xì)明確的報表格式以及內(nèi)容規(guī)定不但可以降低成本，還可以提升編制報表的效率以及使用效率。
(二)專項儲備的處理有差別
在對股權(quán)投資的價值變動當(dāng)中針對專項儲備的處理，國內(nèi)和國際處理方式和標(biāo)準(zhǔn)有差別。舉個例子來說，假設(shè)國內(nèi)有公司投資了海外企業(yè)，而這個海外企業(yè)又投資了國內(nèi)的子公司，子公司計提了專項儲備，則國內(nèi)子公司的所有者權(quán)益中存在專項儲備，因為海外企業(yè)長時間的股權(quán)投資根據(jù)權(quán)益法來劃分，所以針對該專項儲備按股權(quán)比例計算確認(rèn)相應(yīng)的所有者權(quán)益項目。國際會計準(zhǔn)則對此的處理方法是把該項專項儲備按投資比例劃分到“留存收益——未分配利潤”，但我國新會計準(zhǔn)則則是根據(jù)投資比例劃分到“資本公積——其他資本公積”當(dāng)中。
但目前對于這一方面的科目確認(rèn)還未有明確規(guī)定，通常是根據(jù)職業(yè)經(jīng)驗來判斷，也很難判斷哪一種處理方式更好。綜上所述，新舊會計準(zhǔn)則下的資本公積及其核算內(nèi)容有較大改動，新會計準(zhǔn)則更符合我國目前的國情，和國際標(biāo)準(zhǔn)更趨同。但我們也需要認(rèn)識到，在求國際標(biāo)準(zhǔn)趨同的同時結(jié)合我國國情來制定會計準(zhǔn)則才能實現(xiàn)我國會計事業(yè)健康穩(wěn)定的發(fā)展。
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