我國實行重置成:會計的基礎(chǔ)論文
一、會計理論界和實務(wù)界對價格變動彩響會計倌患的認(rèn)識已大大加理
早在1981年，我國的一些會計理論工作者就已開始提醒我們，物價變動對我閏會計是有影響的。如有的學(xué)者認(rèn)為，從長期來看，我國的個別物價是有所變動的，應(yīng)該承認(rèn)在我們的會計報表中，也包含了物價變動因素。因此，對會計數(shù)據(jù)應(yīng)作怎樣的解釋，會計方法上有什么新途徑，會計理論應(yīng)予回答。如果對物價變動問題完全不予理睬，將會產(chǎn)生虛利實分的問題，從而對國民經(jīng)濟(jì)的安排帶來嚴(yán)重影響。此后的幾年中，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革和物價體制改革的開展，我國的物價波動漸趨明顯，原始成本會計的一些缺點開始暴露出來，人們從不同的角度進(jìn)行思考，并提出了改革原始成本會計制度的各種主張。
有些人是從會計工作的實際需要提出改革主張的，.反映比較強(qiáng)烈的是要求改變固定資產(chǎn)的計價基礎(chǔ)。由于固定資產(chǎn)使用年限較長，原始成本和現(xiàn)行市價相去甚遠(yuǎn)，資金平衡表上固定資產(chǎn)價值的經(jīng)濟(jì)意義喪失殆盡，再也不能用作決策的依據(jù)。因而有不少實際工作'者提出要按重置價格對固定資產(chǎn)進(jìn)行重估價。如上海棉紡織行業(yè)鑒于固定資產(chǎn)重置資金的嚴(yán)重不足，以及在聯(lián)營中由于固定資產(chǎn)價值不實引起經(jīng)濟(jì)損失等原因，要求對全行業(yè)的固定資產(chǎn)按重置價格進(jìn)行重估，他們摸索了一套重估的辦法并已得到有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的重視和支持。還有人撰文提出，固定資產(chǎn)的價低耍突破原始成本的框框，隨著市場價格的浮動而浮動，以保證固定資產(chǎn)規(guī)模量度的復(fù)原。苻的同志還直接提出把固定資產(chǎn)的重置價格作為計提折舊的價格基礎(chǔ)，并提出兩條理由，一個理由認(rèn)為《“按重置價格提取折舊攤?cè)氤杀痉仙鐣髁x有計劃的商品經(jīng)濟(jì)下正確核算成本、利潤、價格、國民收入等一系列指標(biāo)的要求。”另一個理由認(rèn)為：按重璧價格計提折舊“正好能滿足承置固定資產(chǎn)對貨幣準(zhǔn)備金的要求。”
由上述各種建議可以看到，由于我國發(fā)生的物價變動，人們已迫切地希望改變現(xiàn)行的會計制度對物價變動后的會計處理，人們正在從不同的方面加以認(rèn)識，加以探索I并且找到了一個共同點，那就是耍沖破原始成本原則對會計計量的朿縛，把市場價格變動這個傳統(tǒng)會計認(rèn)為外在的因素納入資產(chǎn)丨卜價和收益計量的范圍中來。這是我們朝著物價變動會計邁出的可喜的一步。隨著原始成卞會計缺點的逐漸充分暴萆，陣著問題忖掄的深入，將會有越來越多的人認(rèn)識到這一點。對物#變動后會計處理的深一M闡.認(rèn)識是在理論方面。沒有理論指導(dǎo)的行動往往帶有肓’目性。原成本會計之所以根深蒂固，是因為它具有一定的理論基礎(chǔ)，在長期的實踐中已逐漸被人們所接受，視為理所當(dāng)然的。這個基礎(chǔ)一方面來自經(jīng)濟(jì)理論，一方面來自它本身的實踐。要沖破原始成本會計的朿縛，必須佯這兩方面有所突破。近年來，我們在這方而的認(rèn)識也已取得了一定的進(jìn)展。
會計學(xué)是一門應(yīng)用經(jīng)濟(jì)科學(xué)，它的發(fā)展受到經(jīng)濟(jì)理論的制約。在收益問題上，我們的理論基礎(chǔ)是馬克思主義的剩余價值學(xué)說和成本補(bǔ)償觀點。對原始成本會計收益計量理論的突破_必須從這里開始。我國的經(jīng)濟(jì)理論工作者首k在這方面展開了討論，許多人在實物補(bǔ)償和無形損耗問翹上提出的主張，為會計上討論資產(chǎn)計價和收益計量問題提供了有益的啟示。我國的會計理論工作者也已在這方面跨出了有意義的一步。在馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中確實存在著重置成本會計的理論依據(jù)，這是我們提倡重置成本會計的一個重要基礎(chǔ)。
原始成本會計還有它本身發(fā)展中形成的理論依據(jù)，與本題有關(guān)的就是權(quán)責(zé)發(fā)生制和實現(xiàn)原則。重置成本會計要求在企業(yè)持有資產(chǎn)的期間就承認(rèn)并記錄這些資產(chǎn)的升值或減值，這往往被認(rèn)為違反了原始成本會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制和實現(xiàn)原則，因而受到責(zé)難。權(quán)責(zé)發(fā)生制是從現(xiàn)金制發(fā)展起來的，是對現(xiàn)金制的一個它要求對一項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在它發(fā)生時予以記錄而不管現(xiàn)金是否收到或付出。但是什么樣的_典務(wù)可判斷為已經(jīng)發(fā)生了呢？我們的教科書上從來含糊其辭，會計辭典上也語焉不詳。因為k際上并無一個明確的標(biāo)準(zhǔn)，它往往決定于會計人員的判斷。市場價格的變化應(yīng)否納入計量范圍，不能由權(quán)責(zé)發(fā)生制本身作出解釋，而應(yīng)該看納入與否兩種信息的有用性如何而確定會計上是否予以記錄、反映。在我們的經(jīng)濟(jì)理論中，這種升值和減值是得到承認(rèn)的，這種升值和減值信息的有用性已經(jīng)得到了大量的證明，所以過去對權(quán)責(zé)發(fā)生制的解釋或規(guī)定并不是不可更改的。將持有資產(chǎn)的'市價變動納入“發(fā)生”的范圍，完全言之成理。以信息的有用性——正確計量企業(yè)的收益來解釋權(quán)責(zé)發(fā)生制，是有利于推行重置成本會計的一個新發(fā)展。
我認(rèn)為，實物補(bǔ)償成本理論和權(quán)責(zé)發(fā)生制問題，是我們在理論層次上對收益問題的新認(rèn)識，它們使重置成本會計有了比較牢固的理論基礎(chǔ)。
二、我國歷史上在一定范圍內(nèi)的一定階段采用過重置成本概念
解放初期的1951年，中財委發(fā)布《關(guān)于國營企業(yè)清理資產(chǎn)核定資金的決定》中規(guī)記，為了實行經(jīng)濟(jì)核碎制，使國營企業(yè)的經(jīng)營管理走上正軌，全國國營企業(yè)的固定資產(chǎn)和灘動資金應(yīng)一律重新清理登記，并按1951年6月底的人民幣價格估價。這是解放后初次用重置價格對國營企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行重估價的實踐。
近年來在經(jīng)濟(jì)體制改革中，出現(xiàn)了不少新的經(jīng)營方式。凡是生產(chǎn)資料的所有權(quán)和經(jīng)背權(quán)關(guān)系發(fā)生變動時，.都要對財產(chǎn)物資進(jìn)行重估價，其估價的基礎(chǔ)也是重置價格。
例如我國試枝股份制的企業(yè)，就要棗對財產(chǎn)進(jìn)行重估價。如上海市財政部門對入股企業(yè)資產(chǎn)估價的意見是：“固定資產(chǎn)原值按現(xiàn)行重置價格計算，凈值按原值扣除殘值后減去已使用年限按規(guī)定應(yīng)提折舊額計算�！薄胺课莸闹刂脙r值可根據(jù)建筑工程的設(shè)計定額標(biāo)準(zhǔn)率加上國家規(guī)定的材差費計算。通用設(shè)備的重置抑格可根據(jù)市機(jī)電工業(yè)管理局和有關(guān)主管部門核定的價格計算。專南設(shè)備的重置價格可根據(jù)都局核定的價格或比照通用設(shè)備計算。自制設(shè)格的置價格可參照同類型設(shè)備計算�！边@對資產(chǎn)按寬置價格汛佔價的要求就比較明確而具體了。這個“意見”，在實際工作中已經(jīng)執(zhí)打。
此外，如聯(lián)營企業(yè)、實行租賃經(jīng)營的中小企業(yè)、個人承包企業(yè)等在財產(chǎn)所有權(quán)處置N題上都提出了類似的要求。
上述各種資產(chǎn)重估價的北M點足放棄/帳面的原始成本。在價格變動情況下，原始成本不能表示資產(chǎn)的真實價值，這不是合資、聯(lián)營、股份制企業(yè)所遇到的特有問題，而是所有企業(yè)碰到的共間問題。上述各種經(jīng)營方式強(qiáng)調(diào)按當(dāng)時情況下的重置價格對資產(chǎn)計價，其原因一是明確經(jīng)營者的財產(chǎn)保管責(zé)任，二是明確生產(chǎn)資料所存者的利益范圍，這又不是合資、聯(lián)營、股份制企業(yè)所遇到的特殊問題，IAJ是所有企業(yè)都碰到的兆冏問題。上述企業(yè)的資產(chǎn)計價以重置價格代替了原始成本，其他企業(yè)沒有理山不這樣做。實際上，許多企業(yè)都已提出了對資產(chǎn)重估價的要求。當(dāng)然，接受以重置成本為基礎(chǔ)重估價，并不等于就是實行了重置成本會計，但是實行重置成本會計首先必須接受重置成本概念。H前這些企業(yè)的做法為重置成本會計的拖行創(chuàng)造了有利條件。首先，是它們承認(rèn)作為資產(chǎn)計價的基礎(chǔ)，重置成本優(yōu)于原始成本，放棄原始成本計價原則。其次，它們在資產(chǎn)估價中所取得的經(jīng)驗，對推行重置成本會計極為有用。再次，它們的做法也會影響其他企業(yè)。資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任制的推行，以對資產(chǎn)的正確估價為前提，重置成本反映了現(xiàn)時情況下資產(chǎn)的真實價值，必能為國家和經(jīng)營責(zé)任者所接受，在此茁礎(chǔ)上推行重置成本會計，是一個極好的機(jī)會。
三、國家有關(guān)規(guī)定中隱含著采用重置成本的要求
物價變動已足我_經(jīng)濟(jì)生活中無"JlHl避的事實。W家財政管理機(jī)構(gòu)近年來所頒發(fā)的許多規(guī)定，都已實際上承認(rèn)了這個事實。其屮最明顯的要數(shù)對原材料統(tǒng)一調(diào)價的財務(wù)處理規(guī)記。該規(guī)定指出：“屮央和各省、自治K、直轄市訂價的商品物資在統(tǒng)一調(diào)整供應(yīng)、調(diào)撥價格以后，國營工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)、物資供銷企業(yè)和商業(yè)企業(yè)庫存的商品、物資，一律按調(diào)價前一天實際庫存數(shù)量和新的訂價，調(diào)整帳面價值，所發(fā)生的新老訂價的差額，均作增減國家資金處理。價格調(diào)高時商品、物資庫存升值部分，相應(yīng)調(diào)增國家流動資金；價格調(diào)低時，商品、物資庫存減值部分相應(yīng)減少閨家流動資金�！必斦俊⒅袊嗣胥y行《關(guān)于國營企業(yè)庫存商品、物資調(diào)價差額的財務(wù)處理決定》)上述財政部和中國人民銀行的這個規(guī)定，和作者提出的重置成本會計主張極為相似。這雖然僅是一項政策性的規(guī)定，但它在無形之中已動搖了原始成本會計計鎰的理論基礎(chǔ)：資產(chǎn)計價不是執(zhí)著于原始成本，而要隨時按價格調(diào)整作出相應(yīng)調(diào)整；存貨增值>卜能納入會計收益量度，而要作為基金的調(diào)整。前者放棄了原始成本計價原則，接受了現(xiàn)行重置成本計價原則；后者放棄了原始價值補(bǔ)償觀點，接受了實物補(bǔ)償觀點，它兒乎體現(xiàn)了亟置成本的全部理論基礎(chǔ)�？梢�，我們H前推行的已是一種局部的重置成本會計，為什么不把它建筑在牢固的理論基礎(chǔ)之上，使之成為一個統(tǒng)一的會計制度呢？
四、重置成本會計的可行性
羞置成本會計最終能漢波人們接受的關(guān)鍵，與其說是要在埋論上講得通，毋寧說是要在實踐中行得通。實行重罝成和會計的障礙，除了確定生產(chǎn)要素的重置成本這一問題（擬以另文闡述）外，主要足W個：一是原始成本會計信息仍然為人們所需要，如果重置成本會計完全丟擬/原始成會計人能拒絕議受這種制度。這就足迆求所設(shè)讓的會計制度偵始成本倌息仍有跡可尋，同時夂能得|!(輋置i本鰱所有信息。二身新妞凌不植過份繁ta由于物價在變動，''若要時時對原始成本甚據(jù)作出調(diào)整，會計人員將因不勝其縶而放棄這種很有R引力的會計制度。這就要求新的會計制度能找到一個簡單的方法，只在期末時作一次性的調(diào)整。能#詞時克服這兩個困難就成為:推行重置成本會計制度的癥結(jié)所在。
我認(rèn)為這樣的會計制度是可以設(shè)合珙i的，下文試躭康料的調(diào)整作一萊范。為了便于說明，現(xiàn)假設(shè)本月有關(guān)某原料的數(shù)據(jù)如下
本月耗用的重置成本為：760X5.50=4180(元）如果采用先進(jìn)先出法計算，則可得本月耗用的原始成本為*200x5.00+120X5.25+280X5.40+160X5.60=4038(元）期末存貨成本為丨60x5.60+180xS.70=1362(元）
將上述耗用;原料的重置成本和其他營業(yè)成本從營業(yè)收入中減去，就可得到銷售該產(chǎn)品的重置成本收益。與此同時，還可計算出已實現(xiàn)的存貨升值和可實現(xiàn)的存貨升值所謂已實現(xiàn)的存貨升值是指存貨價格上升額中已通過銷售收入收回的那一部分，它可以用下述簡單的方法計算得到：4180元（按童置成本計算的當(dāng)月耗用數(shù)）-4038元（按先進(jìn)先出法原始成本計算的當(dāng)月耗用數(shù)）=142元（已實現(xiàn)的存貨升值）。
所謂可實現(xiàn)的存貨升值是指尚未通過銷售收入收回的那一部存貨價格上升額，它的計算要復(fù)雜一些，茲介紹兩種計算方法：
第一種方法：假定(僅為計算起見)期初存貨一直持有到期末，而它的現(xiàn)時重置成本從期初的重置價格變動到期末的重置價格，財這一部分存貨的上升值就等于持有存萆數(shù)量乘以該期間重置價格的變動。假定期初重置價格為5.15元，期末重置價格為5.75元，則200件存貨的J1；值為0.60x200=120(元）。我們乂假定（僅為計算起見）期末存貨比期初存貨的實物:量超過額（:本例中為40件）是以本月平均價格購入的，且持有到期末，.這個存貨増量的可實.現(xiàn)JI?值就等于增加的數(shù)量乘以期末覓置價格減平均價格的差額，即：（5.57-5.50)x40=10:(元），這樣可實現(xiàn)的茌貨升值總額為120+10=130(元>。
笫二種方法:可假定期初存貨從期初的5.15元持有壟平均購入價，則期末的存貨就MJ?假走為全部都以平均價格購入且持有至期末，而其價格也就上升至期末的現(xiàn)時重置價。這樣存貨的升值總額為：
200件期初丫/貨持有至平均價格吋實現(xiàn)的升值:(5.50-5.15)x200=70(X)240件存貨從平均價持有異期末價格時可實現(xiàn)的升值：（5.75-5.50)240=60(元)這樣，本期可實現(xiàn)的存貨升值總額為70+60=130(元），和第一種方法的計算結(jié)果完全相同。
在可實現(xiàn)的存貨升值額中減去本期已實現(xiàn)的部分，By為期末尚未實現(xiàn)的存貨升值。似它們無論是否巳實現(xiàn)，都不是收益的組成部分，而是重置該原材料的準(zhǔn)備金。
如果上述分析能夠完全令人信服，上述計算作為一種簡化的近似方法也能被人接受，問題還只解決了一半。作為一種會計模式，它必須交待清楚怎樣將這些調(diào)整和帳戶處理程序結(jié)合起來。而且按照原先的設(shè)想，既能使原始成本的信息有跡可尋，又能提供重置成本信息。為此，必須設(shè)立相應(yīng)的調(diào)整帳戶，并在月末時作出如下分錄：
(1)記錄本期價格上升引起的可實現(xiàn)升值：
借：存貨計價調(diào)整130貸：可實現(xiàn)存貨升值130(2)將期初fr:貨按擬始成本轉(zhuǎn)帳（先進(jìn)先出法）：
借：已耗原料成本1000
貸：原料_1000
(3)將已耗期初存貨調(diào)整至當(dāng)列平均價格：〔（5.50-5.00)X200=100〕
借：已耗原料成本100
貸：存貨計價調(diào)整100
(4)將當(dāng)期購入的原料按平均價格暫時轉(zhuǎn)入費)|彳帳：
借：Li耗原料成本4400
貸：原料采鉍4400
(5)將期末存貨按先進(jìn)先出原始成本轉(zhuǎn)出：（180X5.7+60X5.6=1362),
借：原料1362
貸：已耗擬料成本1362_
(6)將期末存貨按平均價格調(diào)整：〔180'x(5.7-5.5)+60X(5.6-5.5)=42〕借：已耗原料成本42
貸：存貨計價調(diào)整42
(7)將Li耗原料成本按平均價格轉(zhuǎn)入損益帳戶：（760x5.5=4180)in：承」置成本收益4180
貸：巳耗原料成本4180
(8)將已實現(xiàn)的存貨升值從"T實現(xiàn)存貨升值帳戶中轉(zhuǎn)出：
仍："實現(xiàn)V貨MM2貸.已實現(xiàn)存貨升值
上述會計分錄可圖示如下:
說明，
(1)期初原料存貨按期初重置成本計價為1030元（200X5.15〉，它由原料帳的期初余麵1000(按原始成本計價，200X5)，加上存貨計價調(diào)整帳戶期初數(shù)30元〔200X(5.15-5.00)〕。
(2)期末原料存貨按期末重置成本計價為1380元（240X5.75〉，它由原料帳的期末余類1362(按原始成本計價：180X5.7+60X5.6)加上存貨計價調(diào)螯帳戶期末數(shù)18〔180x(5.75-5.7)+60X(5.75-5.6)〕.
(3〉存貨計價調(diào)整帳戶期初余鎮(zhèn)和期末余額，等于可實現(xiàn)存貨升值帳戶的期初余額和期末余顫》
(4)已實現(xiàn)的存貨升值142元表示的是，已消耗的760件原料以原始成本（先進(jìn)先出法）進(jìn)入配比程序，從營業(yè)收入中得到的補(bǔ)償麵為4038元，但按重置成本計算為4180元，當(dāng)期的原始成本收益離估了142元（4180-4038〉。如果重置760件原料，必須將這142元加上從營業(yè)收入中得到補(bǔ)償?shù)?038元方能實現(xiàn)。其性質(zhì)是資本權(quán)益的調(diào)整。
(5)如要還原到原始成本收益，只需將重置成本收益加上已實現(xiàn)的存貨升值額即可。
由上例可見，通過一番調(diào)整，我們就能獲得重置成本會計的所有信息，而原料帳戶中仍保留著全套原始成本信息，原始成本收益也能通過還原得到。除了采用加權(quán)平均法可能引起若干不重要的誤差外，基本上達(dá)到了原先的目標(biāo)。
固定資產(chǎn)的計箅和會計處理要比原材料更復(fù)雜一些，因為固定資產(chǎn)的價格上升，對收益計童的影響是長遠(yuǎn)的，不僅要在價格發(fā)生變動的那一個期間予以考慮，而且要在它的整個壽命期間都予以考慮。不過，它的棊豐原理和方法是一樣的，因篇幘所限，不再展開演示了。
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