合并報表時遞延所得稅抵銷的簡捷辦法
所得稅核算由于涉及所得稅會計準則與企業(yè)所得稅法內(nèi)容的交叉，原本就是一個難點問題，而合并報表中的涉稅問題，更是難上加
【摘要】：合并財務(wù)報表中的遞延所得稅處理，一直是個難點問題。注會教材對該問題的某些方面闡述過于繁瑣，而某些方面又并未涉及，給初學者造成不少困擾。本文以案例的形式，闡述其核算的簡便方法。
所得稅核算由于涉及所得稅會計準則與企業(yè)所得稅法內(nèi)容的交叉，原本就是一個難點問題，而合并報表中的涉稅問題，更是難上加難。目前的注會教材對此問題的某些方面闡述得過于繁瑣，而對某些方面又根本未曾涉及。本文結(jié)合案例，具體說明合并報表中的遞延所得稅核算簡捷方法。
一、內(nèi)部交易形成的存貨發(fā)生減值時，如何簡便確定合并報表中應(yīng)抵銷的遞延所得稅?
目前的注會教材只闡述了內(nèi)部交易形成的存貨如何抵銷遞延所得稅，未涉及發(fā)生減值時的會計處理。對此筆者的思路是：當內(nèi)部交易形成的存貨發(fā)生減值時，首先要比較合并報表中該存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)，確定合并報表中應(yīng)有的遞延所得稅余額。然后將其與個別報表中該項交易原先確認的遞延所得稅余額比較，由此確定合并報表中應(yīng)抵銷的遞延所得稅余額。
解決該問題還有一個更簡便的方法：
�、佼攦�(nèi)部生產(chǎn)成本<可變現(xiàn)凈值<內(nèi)部購買成本時，由于合并報表中內(nèi)部交易形成的存貨，其計稅基礎(chǔ)是內(nèi)部購買成本，賬面價值為內(nèi)部生產(chǎn)成本，形成的可抵扣暫時性差異實質(zhì)為存貨成本中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤，而原先個別報表中確認的可抵扣暫時性差異為內(nèi)部購買成本與可變現(xiàn)凈值之間的差額，因此在合并報表中應(yīng)抵銷的遞延所得稅就是可變現(xiàn)凈值與內(nèi)部生產(chǎn)成本之間的差額形成的。
�、诋斂勺儸F(xiàn)凈值<內(nèi)部生產(chǎn)成本<內(nèi)部購買成本時，由于合并報表中需要確認的可抵扣暫時性差異與個別報表中原先確認的可抵扣暫時性差異金額相等，因此在合并報表中不再需要對個別報表中原先確認的遞延所得稅資產(chǎn)進行調(diào)整，維持原金額即可。
舉例說明如下：
例1：甲公司擁有乙公司70%的有表決權(quán)股份，能夠控制乙公司財務(wù)和經(jīng)營政策。2013年10月20日，甲公司從乙公司購入B產(chǎn)品400件，購買價格為每件2萬元，價款已支付，乙公司B產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為每件1.6萬元。2013年甲公司將上述B產(chǎn)品對外銷售300件，每件銷售價格為2.4萬元。2013年12月31日，甲公司結(jié)存的B產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值為170萬元。企業(yè)適用的所得稅稅率為25%(下同)。
分析：由于甲公司能夠控制乙公司，故它們之間的內(nèi)部商品交易必須抵銷。
(1)常規(guī)處理思路：當B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值170萬元高于內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元(100×1.6)時，站在合并報表角度，B產(chǎn)品沒有發(fā)生減值，因此要將個別報表中計提的30萬元存貨跌價準備抵銷。
另外從合并報表層面，這100件B產(chǎn)品的計稅基礎(chǔ)為200萬元，賬面價值為內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元，形成了40萬元的可抵扣暫時性差異，需確認遞延所得稅資產(chǎn)10萬元(40×25%)，將其與乙公司個別報表中原確認的遞延所得稅資產(chǎn)7.5萬元(30×25%)比較，需要增加確認遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元(10-7.5)。
(2)簡便方法：因為內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元<可變現(xiàn)凈值170萬元<內(nèi)部購買成本200萬元，在合并報表中需增加確認的遞延所得稅資產(chǎn)為2.5萬元[(170-160)×25%]。
抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入800(400×2);貸：營業(yè)成本760(300×2+100×1.6)，存貨40。借：存貨——存貨跌價準備30;貸：資產(chǎn)減值損失30。借：遞延所得稅資產(chǎn)2.5;貸：所得稅費用2.5。
例2：假定上例中其他條件不變，只是結(jié)存B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值變?yōu)?40萬元。
(1)常規(guī)處理思路：當B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值140萬元低于內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元時，站在合并報表角度，B產(chǎn)品發(fā)生了20萬元的減值，因此要將個別報表中多計提的40萬元(200-140-20)存貨跌價準備抵銷。另外從合并報表層面，這100件B產(chǎn)品的計稅基礎(chǔ)為200萬元，賬面價值為可變現(xiàn)凈值140萬元，形成了60萬元的可抵扣暫時性差異，需確認遞延所得稅資產(chǎn)15萬元(60×25%)，正好與乙公司原個別報表中確認的遞延所得稅資產(chǎn)相等，在合并報表中不需要再調(diào)整。
(2)簡便方法：因為可變現(xiàn)凈值140萬元<內(nèi)部生產(chǎn)成本160萬元<內(nèi)部購買成本200萬元，合并報表層面的賬面價值與計稅基礎(chǔ)與個別報表相同，不需再對個別報表中原確認的遞延所得稅進行調(diào)整。
相關(guān)抵銷分錄與例1中的前兩個分錄相同。
二、內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，有無簡便方法計算其在合并報表中形成的遞延所得稅?
目前的注會教材對此內(nèi)容闡述得比較詳細，甚至是有些啰嗦，整體思路與前個問題基本相同。事實上對該問題有個簡便的處理方法：假定內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)，其會計折舊年限、折舊方法、凈殘值都與稅法規(guī)定相同，在某一個時點固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤，就是合并報表層面應(yīng)確認的可抵扣暫時性差異，根據(jù)該金額相應(yīng)確認該時點遞延所得稅資產(chǎn)的余額就行，不需再去比較固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。而由于該項內(nèi)部交易，個別報表中不存在暫時性差異，合并報表中需要抵銷的遞延所得稅直接依據(jù)該未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤確認即可。
舉例說明如下：
例3：甲公司為丙公司的母公司。2013年9月10日，甲公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給丙公司作為管理用固定資產(chǎn)，該產(chǎn)品的銷售收入為900萬元，銷售成本為600萬元。該固定資產(chǎn)不需安裝，當月投入使用，折舊年限為5年，預(yù)計凈殘值為零。假定會計折舊方法、折舊年限、預(yù)計凈殘值與稅法規(guī)定相同。
(1)常規(guī)處理思路：對于母子公司間發(fā)生的該項固定資產(chǎn)交易，應(yīng)抵銷固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤300萬元(900-600)，以及當年由此多計提的折舊費用15萬元(300÷5÷12×3)。另外，由于合并報表層面認可的固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致，因此應(yīng)確認相應(yīng)遞延所得稅。
合并報表中該項固定資產(chǎn)的賬面價值為570萬元(600-600÷5÷12×3)，計稅基礎(chǔ)為855萬元(900-900÷5÷12×3)，兩者的差額285萬元就是合并報表中應(yīng)確認的可抵扣暫時性差異，由此確認遞延所得稅資產(chǎn)71.25萬元(285×25%)。
(2)簡便方法：事實上，這個285萬元，也就是期末該項固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(300-15)。這個數(shù)據(jù)可以直接計算得出，不需再通過比較賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差額得到。下一年度編制抵銷分錄時，合并報表中年末遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為56.25萬元[(300-15-300÷5)×25%]，相應(yīng)調(diào)減15萬元(71.25-56.25)，當然也可以直接依據(jù)當期固定資產(chǎn)價值中減少的未實現(xiàn)內(nèi)部交易利潤計算得出(60×25%)。
抵銷分錄如下：①2013年：借：營業(yè)收入900;貸：營業(yè)成本600，固定資產(chǎn)——原價300。借：固定資產(chǎn)——累計折舊15;貸：管理費用15。借：遞延所得稅資產(chǎn)71.25;貸：所得稅費用71.25。②2014年：借：年初未分配利潤300;貸;固定資產(chǎn)——原價300。借：固定資產(chǎn)——累計折舊15;貸：年初未分配利潤15。借：遞延所得稅資產(chǎn)71.25;貸：年初未分配利潤71.25。借：固定資產(chǎn)——累計折舊60(300÷5);貸：管理費用60。借：所得稅費用15(71.25-56.25);貸：遞延所得稅資產(chǎn)15。
三、連續(xù)編制合并報表時，如何簡便抵銷內(nèi)部交易形成的債權(quán)導(dǎo)致的遞延所得稅資產(chǎn)?
目前的注會教材只對當期內(nèi)部應(yīng)收款項相關(guān)所得稅的合并抵銷問題進行了闡述，而對連續(xù)年度編制合并報表時的所得稅處理并未涉及。
對此，筆者的看法是：首先明確合并報表中不認可內(nèi)部債權(quán)，自然不存在相關(guān)的壞賬準備及遞延所得稅資產(chǎn)，因此連續(xù)編制合并報表時，應(yīng)將上年個別報表中計提的遞延所得稅資產(chǎn)繼續(xù)抵銷，調(diào)整其對年初未分配利潤的影響。
然后將個別報表中當年由內(nèi)部債權(quán)變動引起的遞延所得稅資產(chǎn)變動相應(yīng)抵銷，即：個別報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)增，抵銷分錄中則沖銷;個別報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)減，抵銷分錄中則轉(zhuǎn)回。
例4：甲公司是A公司的母公司，2013年末甲公司應(yīng)收賬款余額中有300萬元為應(yīng)收A公司賬款，相應(yīng)壞賬準備為20萬元，其中年初壞賬準備余額為16萬元、本年補提4萬元。
分析：由于甲公司與A公司為一個整體，合并報表中不應(yīng)確認內(nèi)部債權(quán)，在個別報表中為內(nèi)部債權(quán)計提的16萬元壞賬準備自然就不存在，由此產(chǎn)生的4萬元遞延所得稅資產(chǎn)當然也要抵銷。
在連續(xù)年度編制合并報表時，要將上年個別報表中計提的遞延所得稅資產(chǎn)對合并報表年初未分配利潤的影響抵銷，并沖銷當年個別報表中因內(nèi)部債權(quán)變動引起的1萬元(4×25%)遞延所得稅資產(chǎn)增減變動額。
抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款300;貸：應(yīng)收賬款300。借：應(yīng)收賬款——壞賬準備16;貸：年初未分配利潤16。借：年初未分配利潤4(16×25%);貸：遞延所得稅資產(chǎn)4。借：應(yīng)收賬款——壞賬準備4;貸：資產(chǎn)減值損失4。借：所得稅費用1(4×25%);貸：遞延所得稅資產(chǎn)1。
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