論述風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計理論研究
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計作為新的審計模式，是審計技術(shù)和方法拓展的新領(lǐng)域，必然要符合審計基本理論結(jié)構(gòu)框架，本文將從風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的內(nèi)涵和特征開始討論風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的基本理論問題，并嘗試構(gòu)建風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的理論框架。
一、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的內(nèi)涵
王曉霞對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷亩x為“內(nèi)部審計部門采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來進(jìn)行，以企業(yè)風(fēng)險管理信息系統(tǒng)、各業(yè)務(wù)循環(huán)及相關(guān)部門的風(fēng)險識別、分析、評價、管理及處理等為基礎(chǔ)的一系列審計活動，對機(jī)構(gòu)的風(fēng)險管理、控制及監(jiān)督業(yè)務(wù)進(jìn)行評價進(jìn)而提高業(yè)務(wù)效率，幫助機(jī)構(gòu)實現(xiàn)目標(biāo)。”靳建堂（2005）在《風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵跆健芬晃闹兄赋�，風(fēng)險管理審計是建立在全面風(fēng)險管理基礎(chǔ)上的一種內(nèi)部審計技術(shù)方法，這種方法作為成功的全面風(fēng)險管理規(guī)劃的一個重要組成部分，更加關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)、管理層的風(fēng)險承受度、關(guān)鍵風(fēng)險衡量指標(biāo)以及風(fēng)險管理能力。高巖芳、魏哲妍（2005）等在《新COSO報告影響下的內(nèi)部審計的新—風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?nèi)容與方法的構(gòu)建》中指出風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹黧w可以是國家審計機(jī)關(guān)，也可以是社會審計組織，還可以是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，相比較而言，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)實施風(fēng)險管理審計有著得天獨厚的優(yōu)勢。
縱觀上述學(xué)者對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫸x的研究，比較一致的認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫾夹g(shù)的革新，是一種新的審計模式，但更多的是從審計技術(shù)、流程和內(nèi)容來闡述風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷亩x。李璇（2007）指出基于全面風(fēng)險管理的整合型內(nèi)部審計模式是指在公司治理結(jié)構(gòu)的框架內(nèi)，企業(yè)各層級審計主體在優(yōu)化配置基于全面風(fēng)險管理內(nèi)部審計的責(zé)、權(quán)、利，高效地實現(xiàn)審計目標(biāo)的視角下，以全面風(fēng)險管理為導(dǎo)向，以企業(yè)內(nèi)部審計資源、能力合理配置為基礎(chǔ)，以公司各職能機(jī)構(gòu)的有機(jī)協(xié)調(diào)為路徑，以內(nèi)部審計的管理機(jī)制創(chuàng)新為手段，以促進(jìn)全面風(fēng)險管理企業(yè)文化在公司內(nèi)的傳播為核心，以實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)價值創(chuàng)造能力最大化為終極目標(biāo)的一種內(nèi)部審計模式，它是企業(yè)內(nèi)部審計系統(tǒng)的資源、能力、戰(zhàn)略、環(huán)境、公司治理結(jié)構(gòu)相互作用、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、目標(biāo)協(xié)調(diào)的集成系統(tǒng)化的結(jié)果。簡言之，基于全面風(fēng)險管理的整合型內(nèi)部審計模式是對企業(yè)全面風(fēng)險的一種管理監(jiān)控模式。它既是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成要素和核心內(nèi)容，也是其在當(dāng)代時代背景下企業(yè)內(nèi)部審計系統(tǒng)發(fā)展方向的集成表征，更是企業(yè)公司治理效率的結(jié)果。它不僅具有內(nèi)在的邏輯結(jié)構(gòu)，生成和運(yùn)行機(jī)理，而且特征顯著。筆者認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍瞧髽I(yè)整體風(fēng)險管理系統(tǒng)中的重要組織部分，它以管理層的風(fēng)險承受水平為出發(fā)點，以優(yōu)化企業(yè)關(guān)鍵風(fēng)險管理、確保風(fēng)險控制在企業(yè)風(fēng)險承受水平之內(nèi)為目標(biāo)，通過一套系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，來確保經(jīng)營者履行受托風(fēng)險責(zé)任。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)是確保受托風(fēng)險責(zé)任全面有效履行的控制機(jī)制。
二、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的特征
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄎ樟似渌麕追N審計方法的優(yōu)點，同時也考慮了關(guān)鍵經(jīng)營目標(biāo)、管理層風(fēng)險承受水平以及關(guān)鍵風(fēng)險計量和績效指標(biāo)。
1.系統(tǒng)性
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是一個相對獨立的系統(tǒng)，同時也是企業(yè)管理系統(tǒng)中的一個重要組成部分，是優(yōu)化企業(yè)風(fēng)險管理的關(guān)鍵部分，在企業(yè)核心能力的生成和運(yùn)行中具有重要的不可替代的作用。它的生成是企業(yè)內(nèi)部審計資源、能力和環(huán)境有效整合的連續(xù)一體化過程。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計本身有其組成要素、結(jié)構(gòu)及目標(biāo)，具有復(fù)雜系統(tǒng)的顯著特征�？缏毮芎献鞯男枰约皟�(nèi)部審計能力各要素相互作用機(jī)制的復(fù)雜性，導(dǎo)致風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計生成和運(yùn)行就更加復(fù)雜，因此，在其系統(tǒng)運(yùn)行業(yè)務(wù)中，不僅要借助復(fù)雜系統(tǒng)理論和方法進(jìn)行指導(dǎo)，而且要重視其復(fù)雜性，注重內(nèi)部審計資源、能力有效配置，結(jié)構(gòu)優(yōu)化，目標(biāo)可協(xié)調(diào)，及時發(fā)現(xiàn)問題、分解問題和解決問題，以確保系統(tǒng)目標(biāo)的實現(xiàn)。
2.增值性
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計作為一種新的內(nèi)部審計模式，它能充分調(diào)動全體員工的積極性來發(fā)現(xiàn)風(fēng)險事件或潛在機(jī)會，將風(fēng)險轉(zhuǎn)移或控制在企業(yè)風(fēng)險承受水平內(nèi)或?qū)撛诘臋C(jī)會加以利用，這種從下至上的合作能為企業(yè)減少損失甚至帶來收益，直接帶來企業(yè)價值增值。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計整合了全面風(fēng)險管理和內(nèi)部審計職能，從上至下，從企業(yè)董事會到各子公司或各分部風(fēng)險管理小組，明確責(zé)權(quán)利配置，可以監(jiān)管、激勵和約束內(nèi)部審計行為，協(xié)調(diào)內(nèi)部審計關(guān)系，優(yōu)化審計資源的配置，提高內(nèi)部審計效率，最終保證企業(yè)內(nèi)部審計戰(zhàn)略的實現(xiàn)，實現(xiàn)內(nèi)部審計的價值增值作用，提升企業(yè)價值。
3.依存性
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計依賴審計主體所依存的審計環(huán)境、資源、能力的狀態(tài)水平，且隨時空變化而變化，實現(xiàn)路徑的不同而不同。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計必須保持與內(nèi)部審計戰(zhàn)略和風(fēng)險管理戰(zhàn)略一致的動態(tài)調(diào)整，尤其要關(guān)注內(nèi)外審計資源、內(nèi)部審計能力的變動和調(diào)整。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的運(yùn)行是一個適應(yīng)性的業(yè)務(wù)，企業(yè)必須采取與時俱進(jìn)的觀念和不斷修正的方式來制定戰(zhàn)略，并力求與企業(yè)環(huán)境和諧一致，以確保內(nèi)部審計戰(zhàn)略的實現(xiàn)。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計要體現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略對審計行動的指導(dǎo)性，并充分發(fā)揮其長期效能；當(dāng)內(nèi)部審計環(huán)境出現(xiàn)較大變化并影響全局時，必須利用機(jī)會，甚至創(chuàng)造機(jī)會，內(nèi)部審計戰(zhàn)略也應(yīng)隨之調(diào)整。
4.創(chuàng)新性
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計是對審計技術(shù)和方法的創(chuàng)新。首先是將審計重心前移，從以審計測試為中心轉(zhuǎn)移到以風(fēng)險評估為中心，審計程序上包括風(fēng)險評估程序、審計測試程序（包括符合性測試和實質(zhì)性測試），重點是風(fēng)險評估。其次，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計在以往內(nèi)部審計的基礎(chǔ)上大大加強(qiáng)了風(fēng)險評估程序，真正體現(xiàn)了以風(fēng)險管理為基礎(chǔ)的審計理念。風(fēng)險評估重心由內(nèi)部控制向風(fēng)險管理轉(zhuǎn)移。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽︼L(fēng)險評估結(jié)構(gòu)也進(jìn)行了優(yōu)化，使風(fēng)險分析從零散走向結(jié)構(gòu)化。風(fēng)險分析結(jié)構(gòu)化的最大好處是考慮了多方面的風(fēng)險因素，便于做綜合風(fēng)險評估。此外，分析性程序成為了風(fēng)險評估的中心。審計師將管理中的分析工具充分運(yùn)用到風(fēng)險評估中去，不僅包括財務(wù)數(shù)據(jù)的分析，還包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析。這就要求審計師的專業(yè)知識結(jié)構(gòu)要發(fā)生相應(yīng)的改變。也就是說，審計師不僅要精通審計知識，還要掌握常用的現(xiàn)代管分析工具。此外，在流程上體現(xiàn)了“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合。自上而下與自下而上，相互印制，有利于提高審計效率。
三、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的目標(biāo)
蔡春教授在其專著《審計理論結(jié)構(gòu)研究》中指出：“審計的本質(zhì)目標(biāo)就是確保受托責(zé)任（Accountability）的全面有效履行。按照各種審計類別所列示的審計目標(biāo)都是這一本質(zhì)目標(biāo)的具體化。因此，筆者認(rèn)為，風(fēng)險管理導(dǎo)向內(nèi)部審計的本質(zhì)目標(biāo)更加強(qiáng)調(diào)確保風(fēng)險管理責(zé)任的全面有效履行。第一，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是審計的起點與邏輯起點。風(fēng)險管理責(zé)任是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的重要內(nèi)容，受托風(fēng)險管理責(zé)任的履行是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任能夠得到全面有效的履行重要保證。第二，由于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行業(yè)務(wù)，特別是風(fēng)險管理責(zé)任的履行業(yè)務(wù)有可值得懷疑之處，所以必須對其進(jìn)行嚴(yán)格的控制。風(fēng)險管理導(dǎo)向內(nèi)部審計正是執(zhí)行這種控制功能的一種特殊機(jī)制，它的存在就是為了保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以及其中的風(fēng)險控制責(zé)任的全面有效履行。第三，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行狀況是可以確認(rèn)的，因而風(fēng)險管理導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛楸ＷC受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，以及其所包含的風(fēng)險管理責(zé)任全面有效履行的控制機(jī)制是完全行之有效的。第四，審計師在對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險管理責(zé)任履行情況實施檢查時，其自身必須具備一種超然態(tài)度，即不參與被審單位的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動；與被審單位不存在足以影響其獨立行使權(quán)力的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系以及其主觀意識必須客觀公正、不偏不倚。審計師所具備的這種超然態(tài)度是使其行為活動區(qū)別于其他檢查活動的重要的、根本性的特征。第五，為了確保受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險管理責(zé)任的全面有效履行，審計機(jī)構(gòu)和人員所實施的獨立檢查是充分有效的。因為審計機(jī)構(gòu)和人員與被審單位之間不存在必然的利害沖突，即便偶有沖突，也是可以排除或避免的，不致妨礙獨立審計的有效實施。因而，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計能夠有效地保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及其所包含的風(fēng)險控制責(zé)任的履行。綜上所述，我們可以得出這樣的結(jié)論，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，特別是其所包含的風(fēng)險管理責(zé)任的存在是風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計存在的前提，而風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計正是保證風(fēng)險管理責(zé)任全面有效履行的一種特殊的風(fēng)險控制手段和機(jī)制。因此，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的本質(zhì)目標(biāo)是確保風(fēng)險控制責(zé)任的全面有效履行。
四、風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的功能
前文已經(jīng)論述了風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的目標(biāo)是確保經(jīng)營者受托風(fēng)險管理責(zé)任的履行，其服務(wù)的對象主要是公司董事會和高層經(jīng)營者，是以目標(biāo)為出發(fā)點，對企業(yè)的風(fēng)險管理進(jìn)行評價和分析，以確保企業(yè)的關(guān)鍵風(fēng)險控制在可接受水平之內(nèi)。因此，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫻δ苁请S著受托責(zé)任拓展到受托風(fēng)險管理責(zé)任而拓展的具體功能。這一具體功能除了傳統(tǒng)的審計功能之處，更加強(qiáng)調(diào)審計的保證和咨詢功能。風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計功能主要體現(xiàn)兩方面的作用。
�。ㄒ唬╋L(fēng)險管理效應(yīng)
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計功能的風(fēng)險管理效應(yīng)是指內(nèi)部審計對審計發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵風(fēng)險，不是簡單的被動確認(rèn)，而是積極主動整合審計資源、發(fā)揮作用來調(diào)控、駕馭關(guān)鍵風(fēng)險，實現(xiàn)審計目的。風(fēng)險管理效應(yīng)是基于VBM（Value based on management）管理模式而產(chǎn)生的，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計要幫助企業(yè)實現(xiàn)風(fēng)險管理目標(biāo)，必須進(jìn)行有效的路徑選擇。一要進(jìn)行選擇審計戰(zhàn)略路徑，這是進(jìn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)和戰(zhàn)略手段；二要健全內(nèi)部審計系統(tǒng)的風(fēng)險管理組織體系，因為公司治理、組織結(jié)構(gòu)是為風(fēng)險價值目標(biāo)服務(wù)的，是風(fēng)險價值目標(biāo)和戰(zhàn)略實施的支持和保障；三要有效運(yùn)用內(nèi)部審計技術(shù)，進(jìn)行審計資源平衡管理；四要建立內(nèi)部審計風(fēng)險預(yù)警與風(fēng)險報告體系，以便為風(fēng)險管理提供信息資源；五要完善績效考評，落實風(fēng)險價值貢獻(xiàn)與風(fēng)險損失責(zé)任制，為風(fēng)險價值管理提供激勵約束的制度保障。
�。ǘ﹥r值創(chuàng)造效應(yīng)
風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的價值創(chuàng)造效應(yīng)是指其充分發(fā)揮作用而創(chuàng)造審計主體價值、審計客體價值及相關(guān)利益者價值最大化的業(yè)務(wù)及結(jié)果。從風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計的本質(zhì)看，首先，內(nèi)部審計系統(tǒng)利益相關(guān)者整體價值最大化，是其價值創(chuàng)造的邏輯起點；其次，該內(nèi)部審計主導(dǎo)的審計行為活動中各種審計資源的有效整合，這是其價值創(chuàng)造的現(xiàn)實物質(zhì)基礎(chǔ)；在這一業(yè)務(wù)中，審計資源的有效利用形成各種審計能力，這種能力有利于實現(xiàn)審計目標(biāo)，提升企業(yè)價值；再次，內(nèi)部審計系統(tǒng)的審計決策要適應(yīng)于特定審計環(huán)境、駕馭相關(guān)審計風(fēng)險、實現(xiàn)特定審計目標(biāo)的內(nèi)部審計資源、能力，完成相關(guān)審計任務(wù)，這是價值創(chuàng)造的實現(xiàn)過程。
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