探析新“資產(chǎn)減值”會計準則的變革動因
摘要：作為會計“謹慎性原則”鮮明體現(xiàn)的“資產(chǎn)減值準備”，從產(chǎn)生到發(fā)展經(jīng)歷了一個必然的過程。最初“資產(chǎn)減值準備”的計提是為了避免資產(chǎn)的虛增導致企業(yè)利潤的虛增，同時保證企業(yè)財務資料的真實性和可比性。然而，由于信息不對稱，執(zhí)行過程中越來越多的企業(yè)，把資產(chǎn)減值作為盈余管理的手段，任意操縱利潤，反而嚴重影響了財務信息的真實性，新會計準則為了完善準則的合理性，提高準則的可操作性，遏制這一現(xiàn)象，對舊會計準則和制度作了歷史性變革。
關鍵詞：新會計準則;資產(chǎn)減值;盈余管理
一、新資產(chǎn)減值準則的變革要點
為了規(guī)范資產(chǎn)減值的確認、計量和相關信息的披露，新準則增加了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則，界定資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可收回金額低于其帳面價值。其改革要點如下：
第一，新準則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”等概念。新準則規(guī)定“準則中的資產(chǎn)包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組”。引進了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合”(新準則第二條)。如果單項資產(chǎn)減值準備難以確定，應當按照相關資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。
第二，在減值跡象判斷上，新準則比現(xiàn)行制度的要求更加明確。一是明確“企業(yè)應當在會計期末對各項資產(chǎn)進行核查，判斷資產(chǎn)是否有跡象表明可能發(fā)生了減值”。二是明確“如不存在減值跡象，不應估計資產(chǎn)的可收回金額”(新準則第四條)。
第三，新準則規(guī)定已計提減值準備不允許轉回。新準則第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回。這一變革將對企業(yè)利用“資產(chǎn)減值”進行盈余管理進行有效遏制，旨在減少利潤操縱行為，改善財務信息質(zhì)量，保證上市公司退市機制實施的公平性。
第四，新準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法。新準則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商譽，每年至少進行一次減值測試，并結合相關資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進行測試。只要有活躍市場，只要有公平價值，就可以使用公允價值。強調(diào)一旦使用了公允價值，就停止歷史成本價值的賬務處理。
第五，會計核算上的區(qū)別要點。舊準則體系計提8項資產(chǎn)減值準備形成的損失分別計入不同的損益類科目，比如計入“管理費用”、“營業(yè)外支出”、“投資收益”科目等，而新準則體系要求統(tǒng)一計入單獨設置的“資產(chǎn)減值損失”科目(損益類科目)。舊準則體系資產(chǎn)減值準備類科目，有“壞賬準備”、“存貨跌價準備” 等8大科目。而新準則體系改變?yōu)?5個科目，計提時，應借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記有關減值準備類科目。資產(chǎn)價值回升時，借記有關減值準備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
二、新會計準則“資產(chǎn)減值”變革動因
第一，首先，舊會計準則與現(xiàn)行會計制度中“資產(chǎn)減值”內(nèi)容的不夠完善和較差的可操作性是該項準則變革的根本動因。具體表現(xiàn)如下：
一是現(xiàn)行會計制度雖然規(guī)定，企業(yè)應定期或至少每年年度終了時檢查各項資產(chǎn)，合理預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的資產(chǎn)減值損失計提資產(chǎn)減值準備。然而，對于“定期”，會計制度沒有說明，這使企業(yè)在操作時有一定的隨意性，致使企業(yè)之間也缺乏可比性。而新的會計準則對計提時間作了明確說明，明確在 “資產(chǎn)負債表日”企業(yè)應當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。對于發(fā)生了減值的應當計提減值準備。二是為了計算確定資產(chǎn)減值損失，現(xiàn)行會計制度及舊會計準則中使用的計量基礎包括：公允價值、可收回金額、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、銷售凈價、市價等多個標準，在不同的準則中又各有表述，對未來現(xiàn)金流量的計量方法沒有明確的規(guī)定，計算現(xiàn)值時折現(xiàn)率的選取沒有規(guī)定明確的標準，企業(yè)計算有關指標時難以掌握，因而可操作性差，存在較大的調(diào)節(jié)空間。新準則明確了資產(chǎn)可收回金額的計量方法，使資產(chǎn)減值損失的確定具有較好的可操作性。三是現(xiàn)有會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)應按單項資產(chǎn)進行減值測試。但是企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價，只有使用價值，單項資產(chǎn)一般不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導致單項資產(chǎn)無法確定可收回金額，實務中對于這類資產(chǎn)減值準備的計提可操作性不強。新準則引入了“資產(chǎn)組”和“總部資產(chǎn)”等概念，相關規(guī)定克服了現(xiàn)行會計制度的缺陷，增強了實務的可操作性。四是在減值跡象判斷上，與原《企業(yè)會計制度》中規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準備相比，新會計準則《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值》也更具有操作性。
新準則明確了進行減值測試的前提：會計期末企業(yè)是否必須計提資產(chǎn)減值準備，首先取決于資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則既不必估計資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產(chǎn)可收回金額。
準則還規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。并對資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。
第二，我國會計實務中，大量上市公司利用資產(chǎn)減值準備進行盈余管理、任意操縱利潤，擾亂退市機制等現(xiàn)象是該項準則變革的現(xiàn)實動因。具體表現(xiàn)形式如下：
一是少提資產(chǎn)減值準備，增加企業(yè)利潤。實例分析：TCL通訊于2003年3月29日發(fā)布了一則《關于對公司2000年度會計報表所反映問題整改報告》的公告，公告顯示了TCL通訊2000年虛增利潤4,952萬元的情況。其中包括少計壞賬準備4,392萬元，少計存貨跌價準備2,813萬元，少計長期投資減值準備685萬元。TCL對此事件僅解釋為會計處理不當、會計估計不當以及會計信息傳遞不及時、不真實等原因造成的。而有關專業(yè)人員卻有不同看法，1999年TCL通訊虧損17,984萬元，如果2000年繼續(xù)虧損，則將被ST;企業(yè)管理當局正是為了不被ST，才少提當年應提的資產(chǎn)減值準備 4,392萬元，這違背了會計謹慎性原則，也反映了上市公司利用資產(chǎn)減值來操縱盈余的一種情形。
二是多提資產(chǎn)減值準備，減少企業(yè)利潤，進行 big bath。實例分析：ST魯銀在2002年度報告中顯示每股收益-1.07，虧損額高達2.65億元。實際上魯銀投資2002年度實現(xiàn)的主營業(yè)務收入和主營業(yè)務利潤分別比2002年增長了24%和40%，但由于在期末對應收賬款、委托貸款、對外投資等資產(chǎn)計提了高達1億元資產(chǎn)減值準備，使得公司管理費用劇增，才是是導致公司巨額虧損的主要原因。公司這所以這么做是基于2002年扭虧無望，通過計提資產(chǎn)減值進行bigbath，為來年盈利做秘密準備。
三是轉回資產(chǎn)減值準備，增加利潤，粉飾業(yè)績。實例分析：ST幸福是一個連續(xù)虧損三年面臨退市風險的上市公司，2002年4月30日起被暫停上市，2002年半年年報宣布扭虧為盈，實現(xiàn)利潤162.62萬元，從而恢復上市，而之后的三季度卻顯示公司虧損1,369.85萬元。ST幸福的業(yè)績在短短時間內(nèi)何以產(chǎn)生如此大的變化，經(jīng)分析，該公司是在2001年扭虧無望的情況，干脆多提減值準備1,812萬元，進行“大洗澡”，然后在2002年半年報中沖回減值準備，才使公司扭虧為盈，得以重新恢復上市資格。
實證結果發(fā)現(xiàn)減值前虧損的公司存在以轉回和計提資產(chǎn)減值進行盈余管理的行為，一方面是為了避免虧損，另一方面是為了進行大洗澡(big bath);同時有較弱的證據(jù)說明減值前盈利的公司也存在以轉回和計提減值進行盈余管理的行為，一方面是為了平滑利潤，另一方面是為了達到盈余增長。
研究結論指出允許轉回資產(chǎn)可能有利于反映資產(chǎn)的真實狀況，但同時也為公司進行盈余管理提供了渠道，在我國目前會計信息可靠性的情況下，不允許轉回資產(chǎn)減值是現(xiàn)實的選擇，有利于防止公司濫用資產(chǎn)減值的會計政策調(diào)節(jié)利潤，從而揭示了新《資產(chǎn)減值》準則的政策涵義。
第三，與國際會計準則趨同，使我國會計準則體系加入全球一體化進程，是該項準則變革的必然動因。經(jīng)濟環(huán)境的變化，對會計理論與實務的發(fā)展起著巨大的推動作用。隨著中國經(jīng)濟的發(fā)展，特別是資本市場的蓬勃興起，會計信息所發(fā)揮作用的環(huán)境也在發(fā)生著重大的改變。比如中國正在快速融入全球經(jīng)濟，無論在出口、海外生產(chǎn)、海外融資、并購、反傾銷等方面都體現(xiàn)了國際化特征，這就要求盡可能采用與國際財務報告準則趨同的會計標準。
新準則中資產(chǎn)減值相關內(nèi)容也必然受會計準則國際趨同的大趨勢影響，比如資產(chǎn)減值跡象判斷中對公允價值的充分使用;比如新準則取消了商譽直線法攤銷改用公允價值法，現(xiàn)有會計制度沒有涉及商譽的減值問題，新準則規(guī)定，對于企業(yè)合并所形成的商譽，企業(yè)至少每年年度終了進行減值測試，這與國際的處理方法基本趨同。
三、新“資產(chǎn)減值”準則變革的后果展望
由于新的資產(chǎn)減值準則規(guī)定，資產(chǎn)減值一經(jīng)確認，在以后期間不轉回。引起了會計界的諸多猜測，比如會不會在上市公司引起2006年的資產(chǎn)減值沖回的“趕集”現(xiàn)象。原因是因為一些利用大幅計提資產(chǎn)減值準備進行利潤調(diào)節(jié)的公司，有可能在2006年將減值準備統(tǒng)統(tǒng)轉回，否則2007年執(zhí)行新會計準則后，這些 “秘密準備”或“隱藏利潤”將永遠費用化了，所以這些公司2006年的利潤將產(chǎn)生較大的波動。
筆者認為，雖然從主觀上分析上有此可能性，但前提是若要大額沖回減值準備必須提出充分的證據(jù)表明原資產(chǎn)減值準備的適當性和現(xiàn)在轉回的合理性。而且，財政部在新準則推行的關鍵時刻，勢必會認識到該問題的存在，并采取積極的有效措施予以防范。
由于新準則在本年度內(nèi)才開始實施，故沒有相關的案例和數(shù)據(jù)給予實證研究，我們只是展望，新“資產(chǎn)減值”準則將在特定的國情和歷史時期起著不可或缺的作用，但在會計準則改革的歷史長河中，它也只是個片段和瞬間，會在新的形勢中繼續(xù)完善和不斷發(fā)展!
總之，隨著世界經(jīng)濟的一體化，我國企業(yè)制度進一步完善，經(jīng)濟環(huán)境日趨規(guī)范，加之國家政策的大力支持，使我國資產(chǎn)減值會計的發(fā)展和完善有了必要的環(huán)境和廣闊的空間。同樣，資產(chǎn)減值會計準則的不斷完善，也必將進一步促進我國會計準則與國際趨同的步伐。
參考文獻：
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