增值稅免稅收入會計處理分析

　　我們都知道，對增值稅小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅納稅人，月銷售額或營業(yè)額不超過3萬元的，免征增值稅或營業(yè)稅。

　　增值稅免稅收入的會計處理，實務中主要有兩種方法。一是價稅分離記賬法，二是價稅合計記賬法。究竟采用哪種方法更合理?

　　兩種方法的分析診斷

　　1.價稅分離記賬法

　　政策依據(jù)：《財政部關于減免和返還流轉稅的會計處理規(guī)定的通知》(財會字〔1995〕6號，以下簡稱6號文件)第二條二款規(guī)定，對于直接減免的增值稅，借記“應交稅金——應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。

　　會計分析：納稅人銷售免稅項目，盡管不能開具增值稅專用發(fā)票，但是開具給購買方的普通發(fā)票金額應該是銷售額和銷項稅額的合計數(shù)。如果不向購買方收取銷項稅額，納稅人的“補貼收入”從何而來?

　　會計處理：銷售免稅項目時，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”和“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)”科目;直接減免時，按照銷項稅的金額借記“應交稅費——應交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“補貼收入”科目。

　　稅務診斷：增值稅暫行條例第十條規(guī)定，用于免征增值稅項目的進項稅額不得抵扣。同時，免稅只是免征本環(huán)節(jié)的增值稅。而價稅分離記賬法，“應交稅費——應交增值稅(減免稅款)”科目核算的減免稅款是銷項稅額，不是本環(huán)節(jié)的增值稅。

　　2.價稅合計記賬法

　　政策依據(jù)：《國家稅務總局關于國有糧食購銷企業(yè)開具糧食銷售發(fā)票有關問題的通知》(國稅明電〔1999〕10號，以下簡稱10號文件)第三條規(guī)定，國有糧食購銷企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票時，應當比照非免稅貨物開具增值稅專用發(fā)票，企業(yè)記賬銷售額為“價稅合計”數(shù)。

　　會計分析：增值稅免稅的目的，不是讓稅于納稅人，而是讓稅于負稅人，也就是說，企業(yè)應當以無稅價格銷售貨物或者提供勞務(服務)。2007年1月26日天津市保稅區(qū)國家稅務局《關于防偽稅控一機多票系統(tǒng)納稅人開具免稅貨物增值稅普通發(fā)票有關問題的通知》規(guī)定，防偽稅控一機多票系統(tǒng)納稅人暫以零稅率開具免稅貨物的增值稅普通發(fā)票。

　　會計處理：銷售免稅項目時，按價稅合計金額借記“銀行存款”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。

　　稅務診斷：當是否享受免稅政策尚不確定的時候，價稅合計記賬法是無法操作的。如小微企業(yè)的月銷售額是否超過2萬元，在月度中間不能判定。而且在企業(yè)所得稅方面，如果該項免征的增值稅符合不征稅收入條件，價稅合計記賬法卻不能單獨核算，會使應有的政策得不到享受。

　　免稅收入的會計處理

　　增值稅免稅收入的會計處理問題，應關注6號文件和10號文件。其中，6號文件規(guī)定“直接減免的增值稅”，它減免的對象是“稅款”而非“收入”。如服務型企業(yè)招用失業(yè)人員可依法定額(每人每年4000元)扣減增值稅等稅款。10號文件規(guī)定“對承擔糧食收儲任務的國有糧食購銷企業(yè)銷售的糧食免征增值稅”，它是對“收入”的一種免稅。

　　以上分析，可以得出這樣的結論：

　　1.對于增值稅稅款的直接減免，應適用6號文件。

　　例1：某貨運公司(增值稅一般納稅人)當月運費收入(含稅)288.6萬元，當月成本費用支出180萬元(其中：進項稅額10萬元)，當年新招用失業(yè)人員10人，經(jīng)稅務機關依法確認定額扣減增值稅4萬元。會計處理如下(單位：元，下同)：

　　實現(xiàn)收入時：

　　借：銀行存款2886000

　　貸：主營業(yè)務收入2600000

　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)286000

　　支出成本費用時：

　　借：主營業(yè)務成本1700000

　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)100000

　　貸：銀行存款1800000

　　減免增值稅款時：

　　借：應交稅費——應交增值稅(減免稅款)40000

　　貸：營業(yè)外收入——補貼收入40000

　　2.對于確定的增值稅免稅收入，應適用10號文件的基本精神，即價稅合計記賬法。在企業(yè)所得稅方面，如符合不征稅收入條件，可將本環(huán)節(jié)免征的增值稅作為“補貼收入”處理。

　　例2：某縣新華書店(增值稅一般納稅人)本月購進圖書5000冊，款項從銀行支付，取得增值稅普通發(fā)票注明價款10萬元，稅款1.3萬元。本月銷售圖書6000冊，款項全部存入銀行共計15萬元。會計處理如下：

　　購進圖書時：

　　借：庫存商品113000

　　貸：銀行存款113000

　　銷售圖書時：

　　借：銀行存款150000

　　貸：主營業(yè)務收入150000

　　確認不征稅收入時：

　　借：主營業(yè)務收入4256.64

　　貸：營業(yè)外收入——補貼收入4256.64

　　注：150000÷1.13×13%-13000=4256.64(元)

　　3.對于不確定的增值稅免稅收入，適用價稅分離記賬法。其免征的增值稅作為“補貼收入”處理。

　　例3：某設計公司(小規(guī)模納稅人、小微企業(yè))2013年8月10日取得設計收入8000元，26日取得設計收入12000元，均含稅。本月無其他收入，會計處理如下：

　　8月10日取得收入時：

　　借：銀行存款8000

　　貸：主營業(yè)務收入7766.99

　　應交稅費——應交增值稅233.01

　　8月26日取得收入時：

　　借：銀行存款12000

　　貸：主營業(yè)務收入11650.49

　　應交稅費——應交增值稅349.51

　　月底確認免征增值稅收入時：

　　借：應交稅費——應交增值稅582.52

　　貸：營業(yè)外收入——補貼收入582.52.

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