生物資產(chǎn)的特征

　　(一)生物資產(chǎn)是有生命的動(dòng)物或植物

　　有生命的動(dòng)物和植物具有能夠進(jìn)行生物轉(zhuǎn)化的能力。生物轉(zhuǎn)化，指導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻化、生產(chǎn)和繁殖的過程。其中，生長是指動(dòng)物或植物體積、重量的增加或者質(zhì)量的提高，例如農(nóng)作物從種植開始到收獲前的過程;蛻化是指動(dòng)物或植物產(chǎn)出量的減少或質(zhì)量的退化，例如奶牛產(chǎn)奶能力的不斷下降;生產(chǎn)是指動(dòng)物或植物本身產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，例如蛋雞產(chǎn)蛋、奶牛產(chǎn)奶、果樹產(chǎn)水果等;繁殖是值產(chǎn)生新的動(dòng)物或植物，例如奶牛產(chǎn)牛犢、母豬生小豬等。

　　這種生物轉(zhuǎn)化能力是其他資產(chǎn)(如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)所不具有的，也正是生物資產(chǎn)的特性。因此，生物資產(chǎn)的形態(tài)、價(jià)值以及產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，都會(huì)隨著自身的出生、成長、衰老、死亡等自然規(guī)律和生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)不斷變化，盡管其在所處生命周期中的不同階段而具體由類似于不同資產(chǎn)類別(存貨或固定資產(chǎn))的特點(diǎn)。但是其會(huì)計(jì)處理與存貨、固定資產(chǎn)等常規(guī)資產(chǎn)有所不同，因此有必要對生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露等會(huì)計(jì)處理進(jìn)行單獨(dú)規(guī)范，以更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的生物資產(chǎn)信息。

　　將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動(dòng)物和植物”，以為這一旦原有動(dòng)植物停止其生命活動(dòng)就不再是“生物資產(chǎn)”。這一界定對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了本質(zhì)的區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品與生物資產(chǎn)密不可分，當(dāng)其附著在生物資產(chǎn)上時(shí)，作為生物資產(chǎn)的一部分，不需要單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而當(dāng)其從生物資產(chǎn)上收獲時(shí)開始，離開生物資產(chǎn)這一母體，一般具有鮮活、易腐的特點(diǎn)，因此應(yīng)該區(qū)別于工業(yè)企業(yè)一般意義上的產(chǎn)品單獨(dú)核算�；�于此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對收獲后四點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，即應(yīng)該采用規(guī)定的方法，從消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本中轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品的成本;而收獲時(shí)點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。

　　(二)生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)

　　生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所稱“農(nóng)業(yè)”是廣義的范疇，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行業(yè)。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)就是要增強(qiáng)生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農(nóng)產(chǎn)品。例如，種植業(yè)作物的生長和收獲而獲得稻谷、小麥等農(nóng)產(chǎn)品的活動(dòng)過程;畜牧養(yǎng)殖業(yè)試驗(yàn)和收獲而獲得仔豬、肉豬、雞蛋、牛奶等畜產(chǎn)品的活動(dòng)過程;林業(yè)中用材料的生產(chǎn)和管理獲得林產(chǎn)品、經(jīng)濟(jì)林木的生產(chǎn)和管理獲得水果等的活動(dòng)過程;水產(chǎn)業(yè)中的養(yǎng)殖獲得水產(chǎn)品等活動(dòng)過程，都屬于將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品的活動(dòng)。

　　農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)，但必須與對收獲后的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工的活動(dòng)(以下簡稱“加工活動(dòng)”嚴(yán)格區(qū)分。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)針對的是有生命的生物資產(chǎn)，而加工活動(dòng)針對的是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品，例如將綿羊產(chǎn)出的羊毛加工成毛毯、將收獲的甘蔗加工成蔗糖、將奶牛產(chǎn)出的牛奶加工成奶酪、將從果樹采摘的水果加工成水果罐頭、將用材林采伐下的原木用于蓋廠房等。因此，加工活動(dòng)并不包含在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所指的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)范疇之內(nèi)。

　　采礦權(quán)的會(huì)計(jì)處理

　　一、會(huì)計(jì)科目設(shè)置

　　企業(yè)應(yīng)在“無形資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目下，增設(shè)“采礦權(quán)”二級(jí)明細(xì)科目，并按不同礦名稱增設(shè)三級(jí)明細(xì)科目，核算企業(yè)通過資源資本化或交納采礦權(quán)價(jià)款方式取得或者由于報(bào)廢等原因減少的采礦權(quán)成本。企業(yè)應(yīng)在“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷”會(huì)計(jì)科目下，核算按照實(shí)際受益年限分期攤銷的采礦權(quán)價(jià)款。在“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目下增設(shè)“采礦權(quán)”二級(jí)科目，按不同煤礦名稱增設(shè)三級(jí)明細(xì)科目，核算企業(yè)計(jì)提或者轉(zhuǎn)回(銷)的原已計(jì)提的采礦權(quán)減值準(zhǔn)備。在“其他應(yīng)交款”科目下增設(shè)“應(yīng)交采礦權(quán)價(jià)款”二級(jí)科目，按不同礦名稱增設(shè)三級(jí)明細(xì)科目，核算企業(yè)應(yīng)交和實(shí)際繳納的采礦權(quán)價(jià)款。

　　二、賬務(wù)處理流程

　　1.取得采礦權(quán)。

　　實(shí)施“債轉(zhuǎn)股”的企業(yè)，按照國家有關(guān)政策規(guī)定，以資源資本化的方式，將采礦權(quán)價(jià)款作為出資額注入“債轉(zhuǎn)股”后新公司的，應(yīng)將批準(zhǔn)轉(zhuǎn)增國家資本金的采礦權(quán)價(jià)款作為無形資產(chǎn)核算。賬務(wù)處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)依據(jù)由國土資源和財(cái)政部門批復(fù)的采礦權(quán)評估價(jià)款轉(zhuǎn)增國家資本金的相關(guān)文件，借記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)——煤礦”科目，貸記“實(shí)收資本——國家資本金”科目。企業(yè)通過交納采礦權(quán)價(jià)款方式取得的采礦權(quán)，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)交納的采礦權(quán)價(jià)款，作為無形資產(chǎn)核算。企業(yè)按照應(yīng)交納的采礦權(quán)價(jià)款，借記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)——煤礦”科目，貸記“銀行存款”或“其他應(yīng)交款——應(yīng)交采礦權(quán)價(jià)款——煤礦”科目。

　　2.繳納價(jià)款。

　　企業(yè)按照與國土資源部門簽署的合同或約定，在以后各期繳納采礦權(quán)價(jià)款時(shí)，應(yīng)借記“其他應(yīng)交款——應(yīng)交采礦權(quán)價(jià)款——煤礦”科目，貸記“銀行存款”科目。

　　3.分期攤銷價(jià)款。

　　采礦權(quán)作為企業(yè)的無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在取得當(dāng)月起，按照其預(yù)計(jì)受益年限平均分期攤銷，并計(jì)入各期損益。依據(jù)國土資源部門確定的礦業(yè)權(quán)評估規(guī)則，采礦權(quán)評估受益年限是根據(jù)評估動(dòng)用可采儲(chǔ)量和實(shí)際生產(chǎn)能力計(jì)算得出的。采礦權(quán)評估項(xiàng)目的服務(wù)年限一般不應(yīng)大于30年。當(dāng)服務(wù)年限超過30年時(shí)，可采用分段評估的辦法。只以首期擬動(dòng)用的儲(chǔ)量為基數(shù)評估采礦權(quán)價(jià)款，即先按前30年計(jì)算評估動(dòng)用可采儲(chǔ)量;當(dāng)服務(wù)年限低于30年時(shí)，按實(shí)際開采年限計(jì)算評估動(dòng)用可采儲(chǔ)量。因此，企業(yè)根據(jù)不同采礦權(quán)的實(shí)際評估受益年限，分別計(jì)算出各期應(yīng)攤銷的采礦權(quán)價(jià)款時(shí)，應(yīng)借記“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷”科目，貸記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)——礦”科目。

　　4.期末計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　依據(jù)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則，在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年末，檢查各項(xiàng)采礦權(quán)預(yù)計(jì)給企業(yè)帶來的未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力。隨著礦產(chǎn)資源采礦權(quán)的市場化操作，礦產(chǎn)資源采礦權(quán)價(jià)格必將隨著價(jià)格的波動(dòng)而波動(dòng)。例如，隨著國家加大環(huán)保力度等宏觀政策調(diào)控的影響;將會(huì)直接影響礦產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品的銷量和價(jià)格;若礦地質(zhì)條件隨著井田的不斷開采，發(fā)生了不可預(yù)見的變化，將會(huì)影響采礦權(quán)的價(jià)值;若市場出現(xiàn)供大于求的不利局面，將影嘲到礦產(chǎn)品的價(jià)格在短期內(nèi)難以回并等等。在會(huì)計(jì)期末，這都有可能導(dǎo)致企業(yè)所持有的采礦權(quán)賬面價(jià)值高于其可收回金額。

　　此時(shí)企業(yè)計(jì)提采礦權(quán)減值準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)借記“營業(yè)外支出——計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——采礦權(quán)——礦”科目。如在以后各期，各種政策影響和市場不利局面等因素已經(jīng)消除，并且使得原計(jì)提減值準(zhǔn)備的采礦權(quán)價(jià)值又得以恢復(fù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，此時(shí)應(yīng)借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——采礦權(quán)——煤礦”科目，貸記“營業(yè)外支出——計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

　　5.報(bào)廢礦井核銷。

　　如果礦由于實(shí)施政策性關(guān)閉破產(chǎn)或者發(fā)生不可抗力的自然地質(zhì)災(zāi)害等損失，導(dǎo)致礦井提前報(bào)廢的，該采礦權(quán)已不能給企業(yè)帶來未來獲取經(jīng)濟(jì)利益的能力，此時(shí)應(yīng)將其賬面價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在賬務(wù)處理時(shí)，企業(yè)應(yīng)按該采礦權(quán)的賬面價(jià)值，借記“管理費(fèi)用——無形資產(chǎn)攤銷”科目，按該項(xiàng)采礦權(quán)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——采礦權(quán)——礦”科目，按采礦權(quán)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)——礦”科目。

　　6.轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)。

　　在實(shí)行有償轉(zhuǎn)讓的制度下，采礦權(quán)轉(zhuǎn)讓將由國土資源部門通過公開組織競拍來確定新的采礦權(quán)人。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓采礦權(quán)時(shí)，首先應(yīng)向國土資源部門補(bǔ)交所欠繳的剩余采礦權(quán)價(jià)款部分，并借記“其他應(yīng)交款——應(yīng)交采礦權(quán)價(jià)款——礦”科目，貸記“銀行存款”科目。凡是有償或以國家注入資本金方式取得采礦權(quán)的企業(yè)，通過公開競拍，應(yīng)按實(shí)際收到的采礦權(quán)拍賣款，借記“銀行存款”科目、按該項(xiàng)采礦權(quán)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——采礦權(quán)——礦”科目，按采礦權(quán)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)——采礦權(quán)——礦”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——出售無形資產(chǎn)收益”科目或借記“營業(yè)外支出——出售無形資產(chǎn)損失”科目。