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對新所得稅會計準(zhǔn)則的幾點看法
財政部2005年8月12日公布的《準(zhǔn)則第X×號——所得稅》（征求意見稿）（以下簡稱“新準(zhǔn)則”），與企業(yè)適用的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（[94]財會字第25號）及1995年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅會計（征求意見稿）》（二者以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）相比，存在較大的差異。筆者將在對其比較的基礎(chǔ)上，剖析新準(zhǔn)則隱含的，并據(jù)此提出建議。 新舊準(zhǔn)則的比較 新準(zhǔn)則主要在所得稅的會計處理及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范，與舊準(zhǔn)則相比，會計重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，從而使新準(zhǔn)則中計稅差異、會計處理方法等發(fā)生了變化。 1.計稅差異的不同 新準(zhǔn)則以資產(chǎn)負(fù)債表為會計重心，計稅差異部分源于會計準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額不一致。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)概念，并在此基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，即資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差額。如：流動資產(chǎn)中包括賬面價值為100元的應(yīng)收賬款，相關(guān)的收入已包括在應(yīng)稅利潤中，對此項應(yīng)收賬款不需要再納稅，該應(yīng)收賬款的計稅基礎(chǔ)就是其賬面價值100元，二者的暫時性差異為0.再如：流動負(fù)債中包括賬面價值為100元的預(yù)收利息收，由于稅法規(guī)定相關(guān)的利息收入按收付實現(xiàn)制予以征稅，該預(yù)收利息收入的計稅基礎(chǔ)是0，二者的暫時性差異為100. 舊準(zhǔn)則以損益表為會計重心，計稅差異源于會計準(zhǔn)則和稅法對收入和費用的確認(rèn)與計量在口徑上和時間上的不一致，將根據(jù)會計準(zhǔn)則確定的稅前會計利潤與根據(jù)稅法確定的應(yīng)納稅所得額之間的差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異。永久性差異產(chǎn)生于當(dāng)期，以后各期不作轉(zhuǎn)回處理，如企業(yè)發(fā)生的超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費和公益救濟性捐贈等；時間性差異發(fā)生于某一時期，但以后一期或若干期可以轉(zhuǎn)回，如企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊費和廣告費等。 2.所得稅會計處理方法的不同 新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。即要求所得稅進(jìn)行跨會計期間核算：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)首先根據(jù)稅法規(guī)定對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額應(yīng)交所得稅；然后根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；最后通過倒軋的方法來推算所得稅費用。計算公式為：當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率 （期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）。 舊準(zhǔn)則中企業(yè)既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選用納稅會計法中的遞延法或損益表債務(wù)法。應(yīng)付稅款法不要求所得稅進(jìn)行跨會計期間核算，也不確認(rèn)時間性差異對未來所得稅的影響，而是將本期稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的納稅影響額直接計入當(dāng)期損益，而不必遞延到以后各期，當(dāng)期的所得稅費用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。遞延法或損益表債務(wù)法也要求所得稅進(jìn)行跨會計期間核算。但在核算時，首先按稅前會計利潤計算當(dāng)期所得稅費用，然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅款，最后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。 3.所得稅費用與應(yīng)交所得稅差額的含義不同 新準(zhǔn)則將所得稅費用與應(yīng)交所得稅的差額確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)。因為暫時性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之差，來源于資產(chǎn)負(fù)債表，所以據(jù)以計算的遞延所得稅負(fù)債和資產(chǎn)必然更加符合負(fù)債和資產(chǎn)的定義�！ ∨f準(zhǔn)則中使用應(yīng)付稅款法時不確認(rèn)所得稅費用與應(yīng)交所得稅的差異。使用遞延法或損益表債務(wù)法時，雖然也將所得稅費用與應(yīng)交所得稅的差額確認(rèn)為遞延稅款，但該遞延稅款項目來源于損益表，只是一種純粹的遞延項目，既非資產(chǎn)，也非負(fù)債，有的稱之為“隨叫項目”。 4.所得稅項目在財務(wù)報表中的列報和披露不同 一是資產(chǎn)負(fù)債表中區(qū)別于其他資產(chǎn)和負(fù)債單獨列示的，新準(zhǔn)則是“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”；舊準(zhǔn)則是“遞延稅項”，并在“遞延稅項”下設(shè)“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”項目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。二是企業(yè)在損益表中的“所得稅費用”，新準(zhǔn)則包括當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用；舊準(zhǔn)則僅包括企業(yè)本期所得稅費用。三是在財務(wù)報表附注中對所得稅費用的主要組成部分、與計入權(quán)益項目相關(guān)的當(dāng)期和遞延所得稅的總額等項目單獨披露，內(nèi)容方面的列報和披露，新準(zhǔn)則更詳盡、完整、規(guī)范。 對新準(zhǔn)則的與建議 雖然新準(zhǔn)則能較好地與國際會計準(zhǔn)則接軌，客觀公允地反映企業(yè)所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，但結(jié)合我國的實際情況，筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則在計稅差異、所得稅會計處理方法方面還存在一些問題。 1.計稅差異上 雖然暫時性差異不但包括了所有的時間性差異，還包括了其他原因?qū)е碌挠嫸惢A(chǔ)與賬面價值不同而產(chǎn)生的差異。如：資產(chǎn)被重估；合并時產(chǎn)生的商譽或負(fù)商譽；對子公司、分支機構(gòu)和聯(lián)營企業(yè)的投資或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益等方面產(chǎn)生的差異。但其并不能全面反映所得稅法與準(zhǔn)則之間的差異，有些差異是其無法反映的，如由于稅法和會計準(zhǔn)則口徑不同而存在的一些差異（業(yè)務(wù)招待費、公益救濟性捐等）。此外，企業(yè)債務(wù)重組而獲得的收益，會計準(zhǔn)則要求直接增加所有者權(quán)益，而所得稅法要求列入收入總額繳納所得稅；稅法中規(guī)定對新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的開發(fā)費用實行加計扣除的鼓勵政策，新準(zhǔn)則對此未做出規(guī)定�！ 」P者認(rèn)為，應(yīng)仔細(xì)尋找暫時性差異可能造成的缺漏，并專門在新準(zhǔn)則中做出詳細(xì)規(guī)定。 2.所得稅會計核算上 較之應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以完全克服不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，容易造成企業(yè)每期稅后凈利潤的波動，因而不能滿足企業(yè)所得稅會計核算要求的缺點；較之遞延法、損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)，遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)未來應(yīng)付（應(yīng)收）的債務(wù)或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負(fù)債表能更為真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點的財務(wù)狀況，提高會計信息的質(zhì)量和有用性。 雖然與現(xiàn)行的所得稅會計核算方法相比較，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法有較為明顯的優(yōu)越性。但如果直接過渡，并且在各類企業(yè)直接推行，筆者認(rèn)為條件尚不成熟�！ ∈紫龋惙ㄅc會計準(zhǔn)則之間差異的大小會對所得稅會計處理方法的選擇產(chǎn)生。我國小型企業(yè)和大中型企業(yè)適用的財務(wù)會計制度不同。小企業(yè)適用《小企業(yè)會計制度【對新所得稅會計準(zhǔn)則的幾點看法】相關(guān)文章：
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