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淺論新企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法差異對稽查工作的影響
稅務(wù)稽查是稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)實施的專業(yè)性強(qiáng)、高標(biāo)準(zhǔn)的稅務(wù)檢查，遵循的是國家稅收法律法規(guī)以及企業(yè)財務(wù)通則、企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)會計準(zhǔn)則等準(zhǔn)則。其中稅收法律法規(guī)既是稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)實施稽查、審理定性以及做出稅務(wù)處理和稅務(wù)行政處罰的主要依據(jù)和準(zhǔn)繩，同時也制約著會計準(zhǔn)則的確認(rèn)、計量、記錄和披露方法。反之，會計準(zhǔn)則既是稅收制度的實現(xiàn)基礎(chǔ)，也影響著稅法的實現(xiàn)與稅務(wù)稽查的實施，兩者既相關(guān)聯(lián)又存在差異。一、稅務(wù)稽查與新企業(yè)會計準(zhǔn)則間差異的成因
與國際趨同的新“企業(yè)會計準(zhǔn)則”于2007年率先在上市公司執(zhí)行，并將于2008年在全國所有企業(yè)全面推行。新會計準(zhǔn)則用國際化的語言表達(dá)企業(yè)的財務(wù)狀況，進(jìn)一步擴(kuò)大了與我國稅法之間的差異，這就要求我們稅務(wù)稽查人員充分做好稅務(wù)稽查與新企業(yè)會計準(zhǔn)則的銜接，透析二者的關(guān)系。而筆者認(rèn)為透析二者的關(guān)系首要環(huán)節(jié)就是找準(zhǔn)作為稅務(wù)稽查主要依據(jù)的稅法與新企業(yè)會計準(zhǔn)則間差異的形成原因。
1.目的不同。稅法和會計準(zhǔn)則雖然都是由國家機(jī)關(guān)制定的，但兩者的出發(fā)點和目的不同。稅法是為了保證國家強(qiáng)制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負(fù)、方便征管的要求，對會計準(zhǔn)則的規(guī)定有所約束和控制。而會計準(zhǔn)則是為了反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要。
2.規(guī)范內(nèi)容不同。稅法與會計準(zhǔn)則分別遵循不同的規(guī)則，規(guī)范著不同的對象。稅法規(guī)范了國家稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會財富如何在國家與納稅人之間進(jìn)行分配，具有強(qiáng)制性和無償性。而會計準(zhǔn)則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會計核算，真實、完整地提供會計信息，以滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要。
3.發(fā)展速度不同。因為資本市場的快速發(fā)展，會計準(zhǔn)則的建設(shè)進(jìn)展迅速，新準(zhǔn)則更是加快了與國際會計準(zhǔn)則的接軌，具有了“國際化”。而稅法的制定更多是從國家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要出發(fā)，在保證國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展目標(biāo)實現(xiàn)的前提下進(jìn)行的，相對會計準(zhǔn)則而言，更具中國特色。
二、新企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅法的差異的表現(xiàn)形式
一是會計原則與稅收法規(guī)基本準(zhǔn)則間的差異。新企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）規(guī)定了可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時性（權(quán)責(zé)發(fā)生制、一貫性已被刪除）等一系列規(guī)范會計核算信息質(zhì)量的準(zhǔn)則，而稅法的原則主要包括權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、相關(guān)性及合理性等原則。經(jīng)過比較，我們不難發(fā)現(xiàn)兩者在原則上的差異。
（1）謹(jǐn)慎性原則。一是新準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求，規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等8項準(zhǔn)備。但是根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計準(zhǔn)則等規(guī)定提取的除壞帳準(zhǔn)備外的任何形式的準(zhǔn)備金（包括資產(chǎn)準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備或工資準(zhǔn)備等）不得作企業(yè)所得稅前扣除，必須在繳納所得稅時進(jìn)行稅前納稅調(diào)整。二是對謹(jǐn)慎性原則的理解不完全一致。新準(zhǔn)則對謹(jǐn)慎性原則的解釋是在面臨不確定性因素時，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或損失；稅法對謹(jǐn)慎性原則的理解著重強(qiáng)調(diào)防止稅收收入的流失，保證國家稅款的及時足額入庫，更多地從反避稅的角度出發(fā)。例如對在建工程運(yùn)行收入的處理上，新準(zhǔn)則規(guī)定在建工程項目在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時按實際銷售收入或預(yù)計售價沖減工程成本。稅法則從防止企業(yè)避稅的角度出發(fā)，把在建工程試運(yùn)行收入并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本。
（2）重要性原則。新準(zhǔn)則的重要性原則指的是在選擇會計方法和程序時，要考慮經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身的性質(zhì)和規(guī)模，根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對經(jīng)濟(jì)決策影響的大小，來選擇合適的會計方法和程序。而稅法不承認(rèn)重要性原則，只要是應(yīng)納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小均需按規(guī)定計算所得。例如會計準(zhǔn)則對以前年度的重大和非重大會計差錯給予了不同的更正方法，而稅法則從不采用“重要性”原則。
（3）實質(zhì)重于形式原則。新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。例如在售后回購業(yè)務(wù)的會計核算上，按照“實質(zhì)重于形式”的要求，視同融資進(jìn)行賬務(wù)處理。但稅法并不承認(rèn)這種融資，而視為銷售、購入兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行處理，繳納流轉(zhuǎn)稅和所得稅。
二是會計計量和稅收法規(guī)會計計量的差異。計量主要包括資產(chǎn)計價和收益確認(rèn)兩大部分。資產(chǎn)計價是反映企業(yè)主體財務(wù)狀況的重要手段，而經(jīng)過一段時期對資產(chǎn)的變動狀況和結(jié)果加以量化就是收益確認(rèn)。比如：如果資產(chǎn)的賬面價值超過使用或銷售而收回的價值，會計上該資產(chǎn)是按超過其可收回價值計量的。這時該項資產(chǎn)應(yīng)視為已經(jīng)減值，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。新準(zhǔn)則根據(jù)穩(wěn)健性要求，要求企業(yè)計提8項減值準(zhǔn)備。這說明新準(zhǔn)則在資產(chǎn)的計量屬性上對傳統(tǒng)的歷史成本進(jìn)行了修正，而稅法則不允許除壞賬準(zhǔn)備外的7項減值準(zhǔn)備在稅前列支，也就是在應(yīng)稅所得額的確認(rèn)上嚴(yán)格以歷史成本為計量屬性。
三是會計政策和稅收法規(guī)會計政策的差異。會計政策是企業(yè)在會計核算時所遵循的具體原則以及企業(yè)所采用的具體會計處理方法。例如，新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理地確定固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值，并根據(jù)科技發(fā)展、環(huán)境及其他因素，選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法，批準(zhǔn)后作為計提折舊的依據(jù)。這一規(guī)定事實上賦予了企業(yè)更大的自主權(quán)，使企業(yè)在確定折舊政策時，既要考慮固定資產(chǎn)的有形損耗，也要考慮無形損耗。而稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊必須在法定使用年限內(nèi)依直線法計算，對未經(jīng)批準(zhǔn)而采取加速折舊或直線法以外的其他折舊方法，納稅時需作稅前納稅調(diào)整。
三、稅務(wù)稽查與新企業(yè)會計準(zhǔn)則的銜接與思考
（一）新會計準(zhǔn)則與稅法差異需要進(jìn)一步協(xié)調(diào)。由于稅法的相對滯后，因新會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定而產(chǎn)生的某些差異亟待稅法予以協(xié)調(diào)和統(tǒng)一。例如，職工薪酬中的工資薪金部分，我國大部分企業(yè)采用計稅工資制，今年國家稅務(wù)總局頒布的國稅[2006]137號文件提高計稅工資標(biāo)準(zhǔn)至1600元，其實“工資薪金”屬于企業(yè)經(jīng)營成本的一部分，沒有必要也不能長期搞計稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)，這對企業(yè)發(fā)展不利，也顯失公平。對于企業(yè)經(jīng)營中所耗費的材料部分，從來就沒有“計稅材料”的概念。所以，稅法應(yīng)該廢除計稅工資制，徹底實行全面扣除制度。
（二）新會計準(zhǔn)則對稅收的影響也需要進(jìn)一步研究。會計是稅收的基礎(chǔ)，新會計準(zhǔn)則的變化必然對稅收有所反映和影響。尤其是站在稅務(wù)稽查的角度，新會計準(zhǔn)則下的納稅技巧與納稅籌劃問題更應(yīng)該引起稅務(wù)稽查的高度重視。
下面從幾個角度談?wù)劧悇?wù)稽查應(yīng)注意的新會計準(zhǔn)則下的納稅技巧：
1．會計政策選擇的稅收傾向。新會計準(zhǔn)則規(guī)定了比原來更多的會計政策，企業(yè)在納稅時，應(yīng)該考慮新準(zhǔn)則中的會計政策對納稅的影響。企業(yè)很有可能選擇有益于納稅和節(jié)稅的會計政策及其政策組合，稅務(wù)稽查就應(yīng)該把握此過程的切入點。
2．會計計量屬性影響稅收。新會計準(zhǔn)則提出五種計量模式，即：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等多種計量屬性，實現(xiàn)了計量基礎(chǔ)的多元化。
計量屬性從兩方面影響稅收：其一，計量屬性影響流轉(zhuǎn)稅。公允價值的計量金額直接作為計繳流轉(zhuǎn)稅的稅基。其二，計量屬性影響所得稅。所得稅的計繳是以所得額為計稅基礎(chǔ)的，在以非貨幣性資產(chǎn)抵債和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中，換出非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間的差額部分應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益，影響并反映在所得稅方面。在新準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定：（1）換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。（2）換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。（3）換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。稅務(wù)稽查要注意的是此方面差異會引發(fā)的偷漏稅現(xiàn)象，對于以非貨幣性資產(chǎn)抵債和非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中損益處理，稅務(wù)稽查基于對納稅人發(fā)生非貨幣性交易的雙方均應(yīng)視作視同銷售處理，按市場價格作銷售，按規(guī)定繳納增值稅、營業(yè)稅等。同時，按照換出資產(chǎn)的計稅收入與賬面價值的差額確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)納稅所得。
3．新的所得稅會計處理方法讓人耳目一新。所得稅的會計處理方法帶來了讓人耳目一新的變化，由原來的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法二者選擇其一，改為國際通行的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這種所得稅處理方法的改變，無疑會對稅務(wù)稽查、納稅人申報納稅產(chǎn)生重大影響，稅務(wù)稽查更應(yīng)關(guān)注納稅人在所得稅申報上采取資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法后進(jìn)行的稅前調(diào)整。
4．新準(zhǔn)則中新業(yè)務(wù)的稅收影響。新會計準(zhǔn)則體系根據(jù)新型市場經(jīng)濟(jì)行為的不斷涌現(xiàn)增加了《企業(yè)年金基金》、《股份支付》、《職工薪酬》、《生物資產(chǎn)》、《投資性房地產(chǎn)》、《政府補(bǔ)助》、《金融工具確認(rèn)和計量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《原保險合同》、《再保險合同》等新的具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，這些新的準(zhǔn)則規(guī)范了納稅人新型業(yè)務(wù)的會計處理原則，同時，新型業(yè)務(wù)中也存在許多稅收影響，稅務(wù)稽查要充分理解新準(zhǔn)則帶來的新差異，更要切實重視這些新型業(yè)務(wù)帶來的會計和稅收影響，以及新型業(yè)務(wù)的稅收籌劃。
總之，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及宏觀政策等因素的影響，稅制和財務(wù)會計準(zhǔn)則都發(fā)生著快速的變化，會計與稅法之間的差異已經(jīng)產(chǎn)生并且不可消除，而且隨著新會計準(zhǔn)則的實施以及不斷推進(jìn)的過程中，這種差異呈現(xiàn)出擴(kuò)大的趨勢。稅務(wù)機(jī)關(guān)特別是稅務(wù)稽查部門一定要就會計核算變化導(dǎo)致的新的納稅調(diào)整項目和由此可能產(chǎn)生的稅收違規(guī)甚至違法行為進(jìn)行深入分析，防止國家稅款流失。
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