英美國外企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)及設(shè)計(jì)思路

　　一、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)與內(nèi)容
　　
　�。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)
　　簡單地講，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)就是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。而內(nèi)部控制的有效性從根本上來講是要根據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)來判定的。而內(nèi)部控制的有效性又具有時(shí)點(diǎn)性、互補(bǔ)性和完整性等特征。
　�。ǘ�）企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的性質(zhì)和內(nèi)容
　　內(nèi)部控制的有效性，要從其目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行界定。鑒于內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的局限性，對(duì)內(nèi)部控制有效性的判斷在現(xiàn)實(shí)情況下沒有選擇從結(jié)果理性的角度直接評(píng)價(jià)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況，而是從過程理性的角度出發(fā)判斷內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性。因此，企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要解決的問題就是：什么樣的內(nèi)部控制才是有效的內(nèi)部控制？如果把評(píng)價(jià)方法也包括在內(nèi)的話，還要包括如何評(píng)價(jià)的問題，即評(píng)價(jià)的方法。當(dāng)前，對(duì)這一問題的解決方法是設(shè)計(jì)內(nèi)部控制的一個(gè)框架體系，即首先確定內(nèi)部控制的范圍和目標(biāo)，然后確定一個(gè)有效內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)具備的要素，如COSO的《內(nèi)部控制——整合框架》、Turnbull指南等都是這樣一個(gè)基本的思路。因此，在制定一個(gè)特定背景（如國家）下的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，必然面臨的問題是要確定：企業(yè)內(nèi)部控制的范疇與目標(biāo)；內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包含的要素；這些要素之間的邏輯關(guān)系。而這些在很大程度上面臨著不確定性和選擇的問題，從而也就引發(fā)出另一個(gè)問題：什么樣的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)才是適當(dāng)?shù)摹?
　�。ㄈ�）內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的適當(dāng)性
　　一個(gè)適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)至少應(yīng)當(dāng)滿足以下條件：
　　1.相關(guān)性。與所要評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制的目標(biāo)相關(guān)。
　　2.沒有偏見。制定過程遵循了透明的程序并保持更新。
　　3.一致性。可以適當(dāng)一致地、定性和定量地衡量公司的內(nèi)部控制，在類似的環(huán)境下付出同樣的努力實(shí)施的評(píng)價(jià)會(huì)得出大致相似的風(fēng)險(xiǎn)、測(cè)試結(jié)果和結(jié)論。
　　4.可驗(yàn)證性。有適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)軌跡，沒有參與評(píng)價(jià)的人能夠沿著這個(gè)軌跡重復(fù)評(píng)價(jià)或評(píng)估評(píng)價(jià)過程。
　　5.充分完整。沒有忽略會(huì)改變公司內(nèi)部控制有效性結(jié)論的相關(guān)要素。
　　按照這些條件，COSO內(nèi)部控制框架、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架和Turnbull指南都是適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制框架或評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
　�。ㄋ模┢髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的體系和分類
　　由于不同規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制差別較大，所以，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制的影響。按照適用企業(yè)的規(guī)�？梢苑譃檫m用于一般企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和適用于小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。
　　從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的整個(gè)過程來看，不但要明確什么樣的內(nèi)部控制是有效的內(nèi)部控制，還要明確如何有效地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。因此，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的整個(gè)體系要分為內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范。
　　從內(nèi)部控制涵蓋的范圍來看，針對(duì)范圍大小不同的內(nèi)部控制，可以分為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制、企業(yè)內(nèi)部控制和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等。
　　
　　二、美英企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的體系及特點(diǎn)
　　
　�。ㄒ唬┟绹�上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系
　　盡管美國SEC基于靈活性的考慮并沒有制定內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而是規(guī)定了評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)與否的條件，但指出COSO的內(nèi)部控制框架為適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，PCAOB也以此制定審計(jì)準(zhǔn)則，從總體上來看，形成了一個(gè)層次清晰的體系。
　　1.評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)適用企業(yè)的規(guī)模與內(nèi)部控制的內(nèi)容分為：
　�。�1）COSO《內(nèi)部控制——整合框架》：適用于一般企業(yè)，涉及經(jīng)營、財(cái)務(wù)報(bào)告和合規(guī)三類目標(biāo)。它由COSO發(fā)布，包括5個(gè)要素，得到了公司管理層、審計(jì)師的認(rèn)可和廣泛應(yīng)用，也得到了SEC和PCAOB的認(rèn)可，適用于一般上市公司。它提供了一個(gè)識(shí)別內(nèi)部控制要素和目標(biāo)的整合框架和評(píng)價(jià)有效性的標(biāo)準(zhǔn)，但沒有對(duì)評(píng)價(jià)過程中必須遵循的步驟提出詳細(xì)的指南。
　�。�2）COSO《財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制——小規(guī)模公眾公司指引》：適用于小規(guī)模企業(yè)，涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性一類目標(biāo)。它由COSO發(fā)布，主要基于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的成本效益性考慮，適用于小規(guī)模企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的評(píng)估，它有與《內(nèi)部控制——整合框架》相一致的原則和特征，內(nèi)部控制框架不變。目的是應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的唯一需求，但許多原則和特征適用于所有三類控制目標(biāo)。主要內(nèi)容包括5個(gè)要素，20條原則和79個(gè)屬性。
　　（3）COSO《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》：適用于一般企業(yè)，涉及戰(zhàn)略、經(jīng)營、財(cái)務(wù)報(bào)告和合規(guī)四類目標(biāo)。它由COSO發(fā)布，包括八個(gè)要素，在范圍上風(fēng)險(xiǎn)管理包括內(nèi)部控制；在構(gòu)成上，以“內(nèi)部環(huán)境”取代“控制環(huán)境”，體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理的理念，拓展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素，進(jìn)一步細(xì)分為目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)四個(gè)要素。

　　2.評(píng)價(jià)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，用來規(guī)范、指導(dǎo)如何評(píng)價(jià)和審計(jì)內(nèi)部控制，它包括：
　　（1）COSO《內(nèi)部控制——整合框架》中的內(nèi)部控制要素評(píng)估工具。COSO在發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》的同時(shí)發(fā)布的內(nèi)容，它對(duì)于內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)具有一定的指導(dǎo)作用。
　　（2）SEC發(fā)布的管理層評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的解釋性指南。SEC指出，上市公司的管理層按照這一指南實(shí)施的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)能滿足SEC相關(guān)規(guī)則的要求，因此，它應(yīng)當(dāng)是半強(qiáng)制性的。
　�。�3）PCAOB發(fā)布的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。PCAOB發(fā)布的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)上市公司的內(nèi)部控制時(shí)必須遵守的規(guī)則，它是強(qiáng)制性的。

　　（二）英國上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)
　　英國上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)具有高度的原則性和市場(chǎng)導(dǎo)向，沒有提出非常具體的要求，只有一個(gè)Turnbull指南對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了原則性規(guī)定，但包含了許多規(guī)制方面的內(nèi)容。Turnbull指南具有以下特點(diǎn)：
　　1.既要幫助公司遵守《聯(lián)合規(guī)則》有關(guān)內(nèi)部控制的要求，又要反映優(yōu)良的業(yè)務(wù)實(shí)踐，不限制公司以適合其特定情況的方式應(yīng)用指南的能力。
　　2.涵蓋所有內(nèi)部控制，而不僅僅是財(cái)務(wù)方面的。
　　3.高層次和原則導(dǎo)向，使用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)方法。
　　4.指出有效內(nèi)部系統(tǒng)的構(gòu)成要素包括：控制活動(dòng)；信息與溝通過程；監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)有效性的過程。
　　5.只給出一些在控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的原則，并沒有規(guī)定應(yīng)該實(shí)施哪些步驟和程序。一方面，這些原則很難變成直接的行動(dòng)指南，可操作性不強(qiáng)；另一方面，采用原則的形式使之具有充分的彈性，公司可以根據(jù)變化的業(yè)務(wù)環(huán)境對(duì)這些原則進(jìn)行取舍，以實(shí)施、強(qiáng)化和整合其風(fēng)險(xiǎn)控制戰(zhàn)略。
　　6.不要求董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的有效性做出對(duì)外報(bào)告。
　　7.不要求外部審計(jì)師審計(jì)內(nèi)部控制。
　　8．“遵守或解釋”原則，可以不遵守相關(guān)要求，只需說明原因。
　　COSO內(nèi)部控制框架與Turnbull指南的比較如下表所示：
　　
　　三、我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)計(jì)
　　
　　（一）我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的總體設(shè)計(jì)思路
　　基于上述理論分析和比較研究，我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的總體設(shè)計(jì)思路應(yīng)當(dāng)是：
　　1.將內(nèi)部控制定位于廣義的內(nèi)部控制。選擇戰(zhàn)略、經(jīng)營、報(bào)告和合規(guī)的四目標(biāo)模式，以保證廣泛的適用性、企業(yè)管理的實(shí)用性與內(nèi)部控制發(fā)展的前瞻性。
　　2.從企業(yè)經(jīng)營管理的實(shí)際出發(fā)，以最佳實(shí)踐為基礎(chǔ)，充分滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理和經(jīng)營管理的需要，提高其對(duì)企業(yè)的價(jià)值，避免僅僅成為一種法規(guī)的遵循。
　　3.應(yīng)當(dāng)考慮規(guī)模不同企業(yè)內(nèi)部控制的差異，優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)的可伸縮性，以提高效率和成本效益。
　　4.原則基礎(chǔ)。為了保證標(biāo)準(zhǔn)的適用性以及允許企業(yè)有充分的靈活性，無論是評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)還是評(píng)價(jià)實(shí)施指南都應(yīng)當(dāng)是原則性的。
　　5.建立完整的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。從大的方面可以分為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)（審計(jì)）實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)。
　�。ǘ�）我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)計(jì)
　　我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系總體上包括兩個(gè)組成部分：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)（審計(jì)）實(shí)施的指南。
　　1.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)
　　我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括：
　�。�1）《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將其作為內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，適用于上市公司及大型企業(yè)。
　�。�2）《小企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將其作為適用于中小型企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的一般標(biāo)準(zhǔn)，可在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的基礎(chǔ)上考慮中小型企業(yè)的特點(diǎn)作適當(dāng)修改。
　　2.內(nèi)部控制評(píng)價(jià)（審計(jì)）實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)
　　我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)（審計(jì)）實(shí)施的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括：
　�。�1）《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范》。將其作為企業(yè)管理層評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的實(shí)施指南，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本方法和程序進(jìn)行指導(dǎo)。
　�。�2）《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》，用來規(guī)范和指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)。

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