時間驅動作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的應用淺探

自1988年羅伯特·卡普蘭（Robert S. Kaplan）和史蒂文·安德森（Steven R. Anderson）提出了作業(yè)成本法（Activity—based Costing，以下簡稱“ABC法”）后，ABC法便逐漸成為管理會計理論界和實務界的一大熱點。ABC法最先在制造業(yè)興起。由于商業(yè)銀行也具有實施ABC法的條件，因而很多國外的商業(yè)銀行早已開始實施ABC法這種先進的成本核算和管理方法，目前我國多家商業(yè)銀行也已開始實施ABC法。
ABC法在商業(yè)銀行的實施會受到多種因素的影響，此外，ABC法本身也有一些局限性，影響其在商業(yè)銀行的成功實施。首先，在ABC法的實施過程中，作業(yè)、作業(yè)成本動因和資源成本動因等一系列數(shù)據(jù)的收集和處理直接關系ABC法實施的成敗。但是，由于收集這些數(shù)據(jù)的過程往往需要通過面談、發(fā)放調查表、召開討論會等比較主觀的方式，因而往往無法收集到較為客觀和準確的基礎數(shù)據(jù)，從而影響ABC法的實施效果。其次，在日常ABC法的核算過程中，由于商業(yè)銀行的業(yè)務處理并不容易整齊劃一，因而在確定作業(yè)的時候，需要將作業(yè)流程中的每一個變化都確定為一個作業(yè)，導致ABC法的核算過于復雜，反而不利于產品成本核算的準確。針對傳統(tǒng)ABC法的弊病，ABC法的創(chuàng)始人卡普蘭和安德森又創(chuàng)建了一種新的作業(yè)成本管理方法：時間驅動作業(yè)成本法（Time-driven Activity-based Costing）。這種新的作業(yè)成本法可以在一定程度上較好地解決商業(yè)銀行應用作業(yè)成本法時遇到的問題。
一、時間驅動作業(yè)成本法與傳統(tǒng)作業(yè)成本法的區(qū)別
一是核算步驟不同。傳統(tǒng)作業(yè)成本法的核算步驟是：按照資源成本動因將資源費用分配至作業(yè)和作業(yè)成本庫；然后將作業(yè)成本按照作業(yè)成本動因分配至產品或客戶，計算出產品或客戶的總成本和單位成本。
時間驅動作業(yè)成本法的核算步驟是根據(jù)單位時間產能成本（Cost per time unit of capacity）和作業(yè)單位時間數(shù)（Unit times of activity）估計成本動因分配率（Cost-driver rate）；然后根據(jù)成本動因率及產品或客戶耗用的作業(yè)數(shù)量將作業(yè)成本分配至產品或客戶，計算出產品或客戶的總成本和單位成本。
按照新的作業(yè)成本法，管理人員可直接估計每項事務、每個產品或客戶所花費的資源，而不是先將資源成本通過資源成本動因分攤到各項作業(yè)上。實際上，時間驅動作業(yè)成本法是將傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的資源成本動因和作業(yè)成本動因進行了統(tǒng)一，用時間作為統(tǒng)一的度量工具，對成本進行分攤。
二是應對復雜運營的解決方式不同。在傳統(tǒng)的作業(yè)成本分析中存在著一個將問題簡單化的重要假設：某一特定類型的所有訂單或者所有事務處理均毫無差異，在處理時所需要的時間都一樣。當面對復雜運營所帶來的問題時，管理人員不得不將流程的每一變化都作為一種特殊的作業(yè)來處理，以便記錄下不同事務處理活動所需的時間。
而在時間驅動作業(yè)成本分析中，以上假設被拋開，嵌入了一些計算時間的等式來解決復雜運營所帶來的問題，從而能夠反映出訂單和企業(yè)活動的不同特點所導致的處理時間差異，簡化了數(shù)據(jù)估測過程，能夠提供相當于原模型準確度高得多的成本分析。
二、時間驅動作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的核算步驟
第一，確定單位時間產能成本。單位時間產能成本是指單位時間所投入的資源能力的成本。確定單位時間產能成本，就要計算資源成本總額和總工作時間。在商業(yè)銀行中，各項成本費用都歸并在營業(yè)費用這一賬戶中，營業(yè)費用構成了商業(yè)銀行的資源成本庫，商業(yè)銀行營業(yè)費用賬戶各明細賬戶余額之和就是資源成本總額。
確定總工作時間實質上是確定總的有效工作時間，也就是員工的所有可利用的時間。商業(yè)銀行法定工作時間是8小時，但是，員工不會時時都處于工作狀態(tài)，他們需要有一定的時間休息，因而在計算總工作時間時，需要對員工的工作效率進行調查，將員工用于工作的實際時間進行估算，而后乘以員工人數(shù)和工作天數(shù)，就可以計算出總工作時間了。如某支行有10人，1月份工作22天（假設周六、周日不上班），每位員工1天的有效工作時間為360分鐘，則該支行1月份的有效工作時間為79200（360×10×22）分鐘。
資源成本總額和總工作時間都確定之后，就可以計算單位時間產能成本了，其計算公式為：
單位時間產能成本=資源成本總額÷總工作時間。
第二，計算成本動因分配率。成本動因分配率實際上是計算銀行各單位作業(yè)所應分攤的成本，用單位時間產能成本乘以某項作業(yè)耗用的時間即作業(yè)單位時間數(shù)，便計算得出成本動因分配率，其計算工式為：
成本動因分配率=單位時間產能成本×作業(yè)單位時間數(shù)
作業(yè)單位時間數(shù)可以由管理人員根據(jù)實際情況進行估算。如為客戶開立賬戶這項作業(yè)所需時間就由營業(yè)部的主管根據(jù)不同員工做這項工作所耗時間的算數(shù)平均數(shù)來估計在本營業(yè)部這項作業(yè)的單位時間。假設某銀行單位時間產能成本為0.6元/分鐘，為客戶開立賬戶需要2.5分鐘，則開立賬戶這項作業(yè)的成本動因分配率為1.5 元（0.6元/分鐘×2.5分鐘）。
第三，計算成本對象的成本。將成本對象所耗用的某種作業(yè)的數(shù)量和成本動因分配率相乘，可以求得成本對象所應負擔的這種作業(yè)的作業(yè)成本數(shù)，將成本對象所應負擔的全部作業(yè)的作業(yè)成本數(shù)相加便得到成本對象的成本總額，再將成本總額與成本對象數(shù)量相比，便可求得該成本對象的單位成本。其計算公式為：
成本對象的總成本=∑耗用作業(yè)數(shù)量×該作業(yè)成本動因分配率
成本對象的單位成本=成本對象的總成本÷成本對象的數(shù)量
下面以一實例說明時間驅動作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的核算過程。
假設某商業(yè)銀行分理處以存款和貸款作為成本計算對象，需要進行開立賬戶、發(fā)放銀行卡、現(xiàn)金存款、現(xiàn)金取款、受理貸款申請、審核貸款安排、發(fā)放貸款7項作業(yè)。該分理處某月的營業(yè)費用總額為76000元，測算得知員工的總工作時間為68400分鐘，則單位時間產能成本為1.1元/分鐘（76000元÷68400分鐘）。根據(jù)單位時間產能成本和各項作業(yè)單位時間數(shù)，再根據(jù)計算得出成本動因分配率；而后，根據(jù)成本動因分配率和成本計算對象耗用各項作業(yè)的數(shù)量，計算得出成本計算對象所耗費的成本總額，其計算過程如下表所示：


作業(yè)
名稱
①
作業(yè)單位時間數(shù)
（分鐘）
② 成本動因分配率
（元/分鐘）
③=②×1.1 存 款 貸 款
耗用作業(yè)量（次）
④ 耗用
時間
(分鐘)
⑤=
②×④ 作業(yè)
成本
(元)
⑥=
③×④ 耗用作業(yè)量（次）⑦ 耗用
時間
(分鐘)
⑧=
②×⑦ 作業(yè)成本總額（元）⑨=
③×⑦
1、開立賬戶 1 1.1 3600 3600 3960 500 500 550
2、發(fā)放銀行卡 1.5 1.65 2200 3300 3630
3、現(xiàn)金存款 2 2.2 5800 11600 12760
4、現(xiàn)金取款 2.5 2.75 5600 14000 15400
5、受理貸款申請 4 4.4 1480 5920 6512
6、審核貸款安排 12 13.2 1280 15360 16896
7、發(fā)放貸款 8 8.8 890 7120 7832
合計 ** ** ** 32500 35750 ** 28900 31790

三、時間驅動作業(yè)成本法在商業(yè)銀行應用的優(yōu)勢
（一）更便于作業(yè)成本系統(tǒng)的建成和實施。實施傳統(tǒng)作業(yè)成本法，資源成本動因和作業(yè)成本動因實施多標準分配，即不同類型的資源成本有不同的資源成本動因，不同的作業(yè)成本有不同的作業(yè)成本動因，此外，在確定資源成本動因和作業(yè)成本動因時要基于對員工的詢問和對作業(yè)的調查，因此，在實施傳統(tǒng)作業(yè)成本法時需要開展大范圍的工作，對于公司管理層是一項難題。而時間驅動作業(yè)成本法用時間作為統(tǒng)一的度量工具對成本進行分攤，避免了資源成本和作業(yè)成本多標準分配，并且，時間的確定是基于公司管理層可靠估算，并非對員工的調查，從而避開了上述難題。而且，受益于時間驅動作業(yè)成本法下時間等式的靈活性和適應性，管理人員能夠通過目前許多公司的資源規(guī)劃（ERP）系統(tǒng)中已經存儲的相關的數(shù)據(jù)信息迅速地計算出完成任何作業(yè)所需要的具體時間要求，從而簡化整個財務核算系統(tǒng)并提高其效率。
（二）更便于作業(yè)成本系統(tǒng)的更新和維護。傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)在建成后如果需要進行更新，需要反復向員工調查和了解一些數(shù)據(jù)信息，要更新和維護大規(guī)模的作業(yè)成本模型所需投入的時間和耗費的成本極大，因此，企業(yè)的傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)一旦建成很少更新，這使得傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)建成后只能在短時間內適應企業(yè)發(fā)展，企業(yè)變化之后，傳統(tǒng)作業(yè)成本系統(tǒng)便無法適應了。而對企業(yè)外部和內部經常變化的經營條件，時間驅動作業(yè)成本法能夠更容易地更新以適應變化，對流程、產品和客戶的成本所做的估算也會變得更準確。當一個部門增加了若干項作業(yè)，公司管理層不需要與員工重新做面談調查，只要對新增作業(yè)的作業(yè)單位時間數(shù)作出估測即可計算出該項作業(yè)的成本動因分配率。
（三）能夠清楚地反映商業(yè)銀行資源的利用效率。傳統(tǒng)的作業(yè)成本法是基于這樣一個假設條件：商業(yè)銀行的資源得到了充分利用，因此，在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，所有的資源成本都被分配給銀行的各種產品，通過傳統(tǒng)作業(yè)成本法的計算結果無法分析出銀行資源的利用效率。然而銀行的資源常常有相當大一部分未得到利用，時間驅動作業(yè)成本法在商業(yè)銀行的應用就可以清楚地反映商業(yè)銀行資源的利用效率。下表列示了上例中存款和貸款耗用產能的情況：
項目 耗用時間（分鐘） 作業(yè)成本（元）
存款 32500 35750
貸款 28900 31790
耗費合計 61400 67540
所提供產能 68400 76000
未利用產能 7000 8460

從上表可以看到，該分理處有7000分鐘的工作時間沒有被利用，相應的8460元費用屬產能沒有被充分利用而發(fā)生的費用，由成本計算對象負擔是不盡合理的。由此可見，采用時間驅動作業(yè)成本法，商業(yè)銀行能夠很清楚地看到實際的產能利用率與理想的產能利用率到底有多大的差距，從而為提高流程效率提供寶貴的信息資料。

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