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如何規(guī)范股份支付的稅務(wù)處理
摘要：股份支付的研究最早開始于美國，隨著我國資本市場的發(fā)展，股份支付成為我國企業(yè)尤其是上市公司的常見經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此，對股份支付的核算進(jìn)行規(guī)范十分必要。我國新會計(jì)準(zhǔn)則第11號對股份支付的會計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，但股份支付的稅務(wù)處理尚未寫入所得稅法，成為我國稅法的一個盲點(diǎn)。 關(guān)鍵詞：股份支付；權(quán)益結(jié)算；現(xiàn)金結(jié)算；稅務(wù)處理 Abstract：The research of the stock payment began in America. With the development of the capital market in China, the stock payment has become a kind of daily economic work especially in the listed enterprise. So it is necessary to standardise the treatment of the stock payment. The 11th accounting standards has standardised the accountant processes ofthe stock payment, but the tax treatment of the stock payment has not been standardised in the obtained tax law, which is a scotoma of the tax law of China. I put forward the proposal and wish to offer a few ordinary introductory remarks so that others may offer their valuable ideas, and take them as the reference to the tax law supplement revision. Key words：stock payment; rights and interests settlement; cash accounting; tax treatment一、股份支付的基本概念
股份支付是“以股份為基礎(chǔ)的支付”的簡稱，是企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。
根據(jù)股份支付的定義，股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。以股份為基礎(chǔ)的支付最有可能發(fā)生在企業(yè)與職工之間，屬于企業(yè)支付給職工的薪酬，也可能發(fā)生在企業(yè)與其他方如股東、被合并方之間；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務(wù)或取得這些服務(wù)的權(quán)利，為此而支付給職工報酬。企業(yè)獲取這些服務(wù)或權(quán)利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營，不是轉(zhuǎn)手獲利。三是股份支付交易的對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類型交易的最大不同，是交易對價或其定價與企業(yè)自身權(quán)益工具未來的價值密切相關(guān)。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權(quán)益工具，要么向職工支付一筆現(xiàn)金，而其金額高低取決于結(jié)算時企業(yè)自身權(quán)益工具的公允價值。對價的特殊性可以說是股份支付定義中最突出的特征。
二、股份支付的稅務(wù)處理問題
美國多年前就開始了對股份支付的研究，形成了一套完整的對股份支付進(jìn)行會計(jì)處理與稅務(wù)處理的辦法，我國由于資本市場的發(fā)展和上市公司內(nèi)部管理機(jī)制日趨多元化，股份支付成為企業(yè)的常見經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此，針對股份支付如何進(jìn)行會計(jì)處理，2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》，該準(zhǔn)則是規(guī)范我國企業(yè)股份支付的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露等內(nèi)容的具體準(zhǔn)則。但國家頒布的所得稅法對于股份支付尚作出規(guī)定，成為企業(yè)核算應(yīng)納稅所得額時的一個盲點(diǎn)。股份支付現(xiàn)今已成為企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的重要組成部分，規(guī)范股份支付的稅務(wù)處理與股份支付的會計(jì)處理一樣，是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理體制的應(yīng)有之義。筆者在此討論規(guī)范股份支付的稅務(wù)處理問題，就是為了起一個拋磚引玉的作用，以供所得稅法補(bǔ)充修訂的參考。
股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進(jìn)行結(jié)算的交易，比較常見的有限制性股票和股票期權(quán)；以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易，比較常見的有模擬股票和現(xiàn)金股票增值權(quán)。對于權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的稅務(wù)處理問題，我們分別討論。
三、規(guī)范權(quán)益結(jié)算的股份支付的稅務(wù)處理
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對權(quán)益結(jié)算的股份支付的會計(jì)處理規(guī)范如下：
1.授予日，即股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期，除了立即可行權(quán)的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會計(jì)處理。
2.等待期（也是股份支付交易會計(jì)處理的核心），即從授予日至可行權(quán)日之間的期間，以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日的會計(jì)分錄為：
借：成本費(fèi)用科目（當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用金額）
貸：資本公積——其他資本公積
3.可行權(quán)日之后
1）在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整
2）企業(yè)應(yīng)在行權(quán)日根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和資本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”，會計(jì)分錄為：
借：銀行存款（行權(quán)收到的現(xiàn)金）
資本公積——其他資本公積（行權(quán)部分權(quán)益工具的賬面金額）
貸：股本（股票的面值）
資本公積——資本溢價（差額部分）
3）如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日作如下會計(jì)分錄：
借：資本公積——其他資本公積（未行權(quán)部分權(quán)益工具的賬面金額）
貸：利潤分配——未分配利潤
從會計(jì)核算上來看，企業(yè)在等待期內(nèi)的每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，都以權(quán)益工具的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)確認(rèn)了成本費(fèi)用，成為企業(yè)計(jì)算利潤總額時的一項(xiàng)扣除。在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例尚未明確規(guī)定以權(quán)益結(jié)算的股份支付的內(nèi)容。從企業(yè)所得稅原理上討論，企業(yè)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時確認(rèn)費(fèi)用扣除。無論是授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，還是完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，以及以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取其他方服務(wù)的，都應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整,在將利潤總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額時，必須加回權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)的這一部分費(fèi)用。企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，也屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，相關(guān)的成本費(fèi)用也不能扣除。 四、規(guī)范現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的稅務(wù)處理
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計(jì)處理規(guī)范如下：
1.授予日，企業(yè)在授予日不做會計(jì)處理
2.等待期，等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日的會計(jì)分錄為
借：成本費(fèi)用科目（當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用金額）
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付
3.可行權(quán)日之后
企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)由換入服務(wù)引起的成本核算費(fèi)用的增加，但負(fù)債公允價值的變動應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價值變動損益），會計(jì)分錄為：
1）負(fù)債公允價值上升時
借：公允價值變動損益
貸：應(yīng)付職工薪酬——股份支付
2）負(fù)債公允價值下跌時
借：應(yīng)付職工薪酬——股份支付
貸：公允價值變動損益
從會計(jì)核算上來看，對于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在等待期內(nèi)的每一個資產(chǎn)負(fù)債表日，都以權(quán)益工具的最佳估計(jì)數(shù)為基礎(chǔ)確認(rèn)了成本費(fèi)用，同時確認(rèn)了企業(yè)對職工的負(fù)債；在可行權(quán)日之后，將權(quán)益工具公允價值的變動計(jì)入“公允價值變動損益”。在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例尚未直接規(guī)定以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的內(nèi)容。但根據(jù)實(shí)施條例第34條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。從企業(yè)所得稅原理上討論，企業(yè)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，屬于增加應(yīng)付職工薪酬，即實(shí)施條例規(guī)定的工資、薪金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時允許在稅前扣除。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，由于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除，所以稅法確定的扣除時點(diǎn)與會計(jì)準(zhǔn)則不同。按照稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在行權(quán)時才屬于實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，一般應(yīng)在實(shí)際行權(quán)時確認(rèn)費(fèi)用扣除。對按照會計(jì)準(zhǔn)則在授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值已計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用的，在行權(quán)以前應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。對按照會計(jì)準(zhǔn)則完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，以對可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債的，在行權(quán)以前也應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
五、結(jié)論與建議
股份支付的會計(jì)處理在企業(yè)會計(jì)和準(zhǔn)則第11號中作了很詳細(xì)的規(guī)范，但在稅法上還沒有作出相應(yīng)的規(guī)定。股份支付的核算涉及到損益類的項(xiàng)目，如“管理費(fèi)用”、“公允價值變動損益”，在將利潤總額調(diào)整為應(yīng)納稅所得額時，股份支付是否構(gòu)成暫時性差異，需由所得稅法加以規(guī)范。筆者根據(jù)對稅法整體精神的理解，對權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，認(rèn)為應(yīng)該進(jìn)行不同的稅務(wù)處理。在規(guī)范股份支付的稅務(wù)處理時提出如下建議：
1.對權(quán)益結(jié)算的股份支付，等待期屬于增加資本公積，會計(jì)處理時將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，但在稅務(wù)處理上，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，不得確認(rèn)費(fèi)用扣除，須將此作為暫時性差異進(jìn)行調(diào)整。
2.對現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，等待期確認(rèn)了成本費(fèi)用，可行權(quán)日之后，負(fù)債公允價值的變動計(jì)入了當(dāng)期損益（公允價值變動損益），現(xiàn)金結(jié)算的股份支付可以看成是企業(yè)支付給職工的勞動報酬，而按照所得稅實(shí)施條例的規(guī)定，工資、薪金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時允許在稅前扣除。因此，對現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，會計(jì)處理與稅務(wù)處理是一致的，不需要進(jìn)行調(diào)整。
隨著資本市場的發(fā)展，股份支付成為企業(yè)使用越來越廣泛的一種激勵機(jī)制，對股份支付在稅務(wù)處理上進(jìn)行規(guī)范已經(jīng)迫在眉捷。當(dāng)然，稅法的修訂補(bǔ)充涉及的范疇重大而廣泛，筆者在此只是提出一點(diǎn)粗淺的看法，對股份支付的稅務(wù)處理如何進(jìn)行規(guī)范，尚須理論界和有關(guān)部門進(jìn)行進(jìn)一步探討和論證。
參考文獻(xiàn)：
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