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試析注冊會計(jì)師驗(yàn)資業(yè)務(wù)中民事法律責(zé)任的變化
論文摘要：隨著中國的發(fā)展，師對維護(hù)經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)行保護(hù)公眾利益起著越來越大的作用，驗(yàn)資報(bào)告也得到社會公眾評價(jià)企業(yè)的一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。自從德陽案引發(fā)了注冊會計(jì)師行業(yè)的“訴訟爆炸”，注冊會計(jì)師行業(yè)面臨著巨大的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，為了保護(hù)保護(hù)社會公眾的利益、規(guī)范注冊會計(jì)師行業(yè)執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)同時(shí)也保護(hù)注冊會計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展，自1991年至今，驗(yàn)資準(zhǔn)則進(jìn)行了三次修訂，通過對這四版準(zhǔn)則的比較學(xué)習(xí)得出了關(guān)于注冊會計(jì)師民事法律責(zé)任二十年來的變化。
論文關(guān)鍵詞：注冊會計(jì)師；驗(yàn)資；民事法律責(zé)任
1 背景
注冊會計(jì)師因?yàn)槌鼍咛摷賵?bào)告而承擔(dān)賠償責(zé)任的問題,在注冊會計(jì)師法、《股票發(fā)行與交易暫行條例》等法律文件中早已有規(guī)定。但是在實(shí)踐中,直到最高法院1996年4月4日對四川省高級人院對德陽會計(jì)師事務(wù)所出具虛假驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任問題出具復(fù)函及最高人民法院法函［1996］56號后,注冊會計(jì)師才開始被不斷推上被告席，從而引發(fā)了會計(jì)界“訴訟爆炸”。繼原野、長城、海南新華三大訴訟案之后，2007年西安康達(dá)因虛假驗(yàn)資將被撤銷。
注冊會計(jì)師在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中遇到了許多新情況、新問題,驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，并受到“深口袋”理論的巨大影響，為了更好地規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù),適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化，滿足驗(yàn)資實(shí)務(wù)的客觀需要,提高驗(yàn)資業(yè)務(wù)質(zhì)量,降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn),保護(hù)注冊會計(jì)師及會計(jì)師事務(wù)所的合法權(quán)益,中國注冊會計(jì)師協(xié)會對驗(yàn)資方面的相關(guān)法規(guī)進(jìn)行了一系列的修改：1991年8月22日頒布《注冊會計(jì)師驗(yàn)資規(guī)則》（以下簡稱1991年規(guī)則）、1996年1月1日開始施行的《獨(dú)立實(shí)務(wù)公告第1號——驗(yàn)資》（以下簡稱1996年公告）、2001年7月1日起施行的經(jīng)修訂的《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號——驗(yàn)資》（以下簡稱2001年公告）、2007年1月1日起施行的《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號——驗(yàn)資》（以下簡稱2007年準(zhǔn)則）。
本文就通過對以上四個(gè)法規(guī)的一系列變化分析這些變化對我國會計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任的影響。
2 注冊會計(jì)師的責(zé)任的變化
2.1 注冊會計(jì)師自身的責(zé)任更加明確
驗(yàn)資方面的訴訟案不斷發(fā)生,都涉及到相關(guān)責(zé)任問題。特別是對于驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性、合法性的理解,業(yè)內(nèi)、外人士存在較大分歧。法律界、社會公眾和有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)為,注冊會計(jì)師對驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé),就是要對驗(yàn)資報(bào)告的內(nèi)容和結(jié)論與實(shí)際情況完全相符負(fù)責(zé)。而實(shí)際上,如果存在者舞弊或與有關(guān)機(jī)構(gòu)、人員串通舞弊,提供注冊會計(jì)師不能識別的虛假證明等情況,即使注冊會計(jì)師持有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù),也有可能得出不適當(dāng)?shù)膶忩?yàn)結(jié)論,導(dǎo)致所發(fā)表的審驗(yàn)結(jié)論與實(shí)際情況不符。在此情況下,如果要求注冊會計(jì)師對其審驗(yàn)結(jié)論承擔(dān)責(zé)任,未免有失公平。
為了避免社會各界對注冊會計(jì)師所承擔(dān)責(zé)任的誤解或?qū)ψ詴?jì)師期望過高,注冊會計(jì)師行業(yè)逐步在引入了“合理保證”這一概念。
《1991年規(guī)則》第五條規(guī)定注冊會計(jì)師在驗(yàn)資工作中,必須認(rèn)真負(fù)責(zé)、實(shí)事求是,并對其提出的驗(yàn)資報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、合法性負(fù)貴。
《1996年公告》第四條注冊會計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù),應(yīng)當(dāng)遵守獨(dú)立、客觀、公正的原則并對驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性是指驗(yàn)資報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊會計(jì)師的驗(yàn)資范圍、驗(yàn)資依據(jù)、已實(shí)施的主要驗(yàn)資程序和應(yīng)發(fā)表的驗(yàn)資意見。
《2001年公告》第十八條明確規(guī)定,驗(yàn)資報(bào)告只能合理保證已驗(yàn)證的被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收或變更情況符合國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、、章程的要求,而不應(yīng)被視為是對被審驗(yàn)單位驗(yàn)資報(bào)告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。
2.2 注冊會計(jì)師與其他各方的責(zé)任分?jǐn)?
2.2.1 驗(yàn)資各方的責(zé)任得以明確
�。�1）注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位、出資者的責(zé)任分?jǐn)偂?
《1996年公告》規(guī)定范圍段應(yīng)當(dāng)說明驗(yàn)資范圍、被審驗(yàn)單位責(zé)任與驗(yàn)資責(zé)任、驗(yàn)資依據(jù)、已實(shí)施的討論驗(yàn)資程序等。第十七條規(guī)定注冊會計(jì)師在范圍段中應(yīng)明確說明,提供真實(shí)、合法、完整的驗(yàn)資資料,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整是被審驗(yàn)單位的責(zé)任。
《2001年公告》第四條規(guī)定,“按照國家相關(guān)法規(guī)的規(guī)定和協(xié)議、合同、章程的要求出資,提供真實(shí)、合法、完整的驗(yàn)資資料,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,是出資者及被審驗(yàn)單位的責(zé)任�！钡谖鍡l規(guī)定,“按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的需求,對被審驗(yàn)單位注冊資本的實(shí)收或變更情況進(jìn)行審驗(yàn),出具驗(yàn)資報(bào)告,是注冊會計(jì)師的責(zé)任�！�
《2001年公告》增加了對出資者出資責(zé)任的規(guī)定,而且在“總則”中即明確指出驗(yàn)資各方應(yīng)負(fù)的責(zé)任,更有強(qiáng)調(diào)意味�！�2001年公告》還特別指出,“注冊會計(jì)師的責(zé)任不能替代、減輕或免除出資者及被審驗(yàn)單位的責(zé)任�！痹趯�(shí)務(wù)中,很多驗(yàn)資訴訟是因?yàn)樽詴?jì)師缺乏責(zé)任感引起的,但也有些是因?yàn)樯鐣姴磺宄詴?jì)師應(yīng)負(fù)貴任所致,出資者及被審驗(yàn)單位設(shè)置“驗(yàn)資陷阱”的情況也很多。新公告明確了驗(yàn)資各方應(yīng)負(fù)的責(zé)任,既有利于規(guī)范驗(yàn)資工作,又能有效保護(hù)注冊會計(jì)師的合法權(quán)益。
�。�2）師與報(bào)告使用者責(zé)任分?jǐn)偂?
《1991年規(guī)則》和《1996年公告》并未指明驗(yàn)資報(bào)告的用途。
《2001年公告》明確規(guī)定,驗(yàn)資報(bào)告必須包括說明段,說明段應(yīng)當(dāng)說明驗(yàn)資報(bào)告的用途、使用責(zé)任及注冊會計(jì)師認(rèn)為應(yīng)當(dāng)說明的其他重要事項(xiàng)。將說明段作為驗(yàn)資報(bào)告的基本要素,除可提醒報(bào)告使用者注意某些重要事項(xiàng)外,還可明確驗(yàn)資報(bào)告的使用責(zé)任。
驗(yàn)資報(bào)告供被審驗(yàn)單位設(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時(shí)使用。明確驗(yàn)資報(bào)告的用途有助于分清驗(yàn)資報(bào)告的使用責(zé)任。
《2006年準(zhǔn)則》第三十四條增加了驗(yàn)資報(bào)告不應(yīng)被視為對被審驗(yàn)單位驗(yàn)資報(bào)告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等的保證。委托人、被審驗(yàn)單位及其他第三方因使用驗(yàn)資報(bào)告不當(dāng)所造成的后果，與注冊會計(jì)師及其所在的會計(jì)師事務(wù)所無關(guān)。（原在舊指南中規(guī)范，現(xiàn)提高到準(zhǔn)則層次）這是注冊會計(jì)師保護(hù)自身的法規(guī)依據(jù)。
2.2.2 明確規(guī)定應(yīng)獲取責(zé)任分?jǐn)偟臅孀C明
《2001年公告》新增第九條注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審驗(yàn)單位獲取注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表或注冊資本變更情況明細(xì)表。注《2006年準(zhǔn)則》在指南中明確了從被審驗(yàn)單位獲取的注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表和注冊資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表必須由被審驗(yàn)單位簽章確認(rèn)。
注冊資本實(shí)收或變更情況明細(xì)表可視作當(dāng)局聲明,被審驗(yàn)單位應(yīng)對其編制及相關(guān)資料的真實(shí)性、合法性和完整性負(fù)貴。獲取注冊資本實(shí)收或變更情況明細(xì)表可使被審驗(yàn)單位明確其應(yīng)負(fù)貴任。獲取這一由被審驗(yàn)單位簽章確認(rèn)證據(jù)有更有助于分清被審驗(yàn)單位和注冊會計(jì)師各自的責(zé)任。
《2001年公告》指南是在相關(guān)審驗(yàn)程序中分別提出要獲取一些相關(guān)事項(xiàng)的聲明或承諾，《2006年準(zhǔn)則》則將之提高到準(zhǔn)則層次，增加了應(yīng)當(dāng)向出資者和被審驗(yàn)單位獲取與驗(yàn)資業(yè)務(wù)有關(guān)的重大事項(xiàng)的書面聲明的要求，以此明確了出資者和被審驗(yàn)單位的責(zé)任。
通過比較可以看出,這一系列變化均是明確了驗(yàn)資各方的責(zé)任,有利于嚴(yán)格審驗(yàn)程序,降低驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn),保護(hù)注冊會計(jì)師及其所在會計(jì)師事務(wù)所的合法權(quán)益。
2.2.3 明確了附件的地位
《1996年公告》十六條把附件作為驗(yàn)資報(bào)告的一項(xiàng)組成部分（附件、驗(yàn)資報(bào)告附件包括“投人資本股本明細(xì)表”、“驗(yàn)資事項(xiàng)說明”以及注冊會計(jì)師認(rèn)為必要的其他附件）
《2001年公告》并未將附件作為驗(yàn)資報(bào)告的要素。雖然注冊會計(jì)師在出具驗(yàn)資報(bào)告的同時(shí),還要附送已審驗(yàn)并經(jīng)被審驗(yàn)單位簽章的注冊資本實(shí)收或變更情況明細(xì)表以及其他必要文件,但這些附件并非驗(yàn)資報(bào)告的基本內(nèi)容,其真實(shí)性和合法性應(yīng)由被審驗(yàn)單位負(fù)責(zé)。注冊會計(jì)師僅對報(bào)告負(fù)責(zé)，若把附件作為驗(yàn)資報(bào)告的一部分，就容易是報(bào)告使用者誤認(rèn)為注冊會計(jì)師應(yīng)該對附件的真實(shí)性負(fù)責(zé)，這一修訂進(jìn)一步體現(xiàn)了明確驗(yàn)資各方的責(zé)任思想。
另外，《1991年規(guī)則》應(yīng)當(dāng)附有經(jīng)檢查驗(yàn)證后編制的一些表格，《2001年公告》附送已審驗(yàn)過的一些表格。從經(jīng)檢查驗(yàn)證后到已審研的變化也反映了注冊會計(jì)師的責(zé)任是對審計(jì)過程而非結(jié)果的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)相契合。
2.3 明確了注冊會計(jì)師責(zé)任的時(shí)間范圍
《2001年公告》第二十條專門規(guī)定,“如果出資者分期繳納注冊資本,注冊會計(jì)師僅對本期注冊資本的實(shí)收情況發(fā)表審驗(yàn)意見。對以前各期注冊資本實(shí)收情況,注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在驗(yàn)資報(bào)告說明段中說明進(jìn)行審驗(yàn)的會計(jì)師事務(wù)所名稱及其驗(yàn)證情況，并說明包括本期在內(nèi)的累計(jì)注冊資本實(shí)收金額。”但《2001年公告》只局限在分次出資驗(yàn)資時(shí)。
《2006年準(zhǔn)則》指出，變更驗(yàn)資時(shí)，注冊會計(jì)師僅對本期注冊資本的實(shí)收情況發(fā)表審驗(yàn)意見。
2.4 注冊會計(jì)師可合法解除業(yè)務(wù)約定書
拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告的幾種情況。與《1996年公告》不同,《2001年公告》在此部分增加了因出資者的原因?qū)е伦詴?jì)師拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告的情況,同時(shí)還指出注冊會計(jì)師應(yīng)解除業(yè)務(wù)約定,從而使注冊會計(jì)師在具體執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)有據(jù)可依,而不會因此違約。
2.5 增加注冊會計(jì)師責(zé)任的情況
注冊會計(jì)師行業(yè)的產(chǎn)生，是為了解決在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離的情況下的信息不對稱問題。則不能一味只強(qiáng)調(diào)對會計(jì)師進(jìn)行保護(hù)，倘若注冊會計(jì)師行業(yè)不能保護(hù)公眾的利益，這個(gè)行業(yè)必然失去其存在的必要性。針對此種情況,《2001年公告》增加了第六條,強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度的重要性,并要求注冊會計(jì)師在執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)充分關(guān)注被審驗(yàn)單位的錯(cuò)誤、舞弊和違反法規(guī)行為,以提高驗(yàn)資業(yè)務(wù)質(zhì)量,規(guī)避驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)。
關(guān)于驗(yàn)資規(guī)范的每一次修訂，必然會嚴(yán)格應(yīng)執(zhí)行的審驗(yàn)程序,對應(yīng)獲取的審驗(yàn)證據(jù)提出更高要求，增加某些基本原則和必要程序。使之在程序上，進(jìn)行了更加規(guī)范，全面具體的程序，為注冊會計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)提供了更多的，同時(shí)也為判定責(zé)任提供了可靠具體的依據(jù)。
《1996年公告》第七條規(guī)定執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師,可根據(jù)需要配備相應(yīng)的業(yè)務(wù)助理人員。注冊會計(jì)師應(yīng)對業(yè)務(wù)助理人員的下作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查,并對其工作結(jié)果負(fù)責(zé)。注冊會師在驗(yàn)資過程中聘請專家協(xié)助工作時(shí),應(yīng)慮其能力和獨(dú)立性,并對其作結(jié)果負(fù)責(zé)。
《1996年公告》規(guī)定注冊會計(jì)師對專家的工作結(jié)果負(fù)責(zé),而《2001年公告》將其修訂為注冊會計(jì)師應(yīng)對利用專家工作結(jié)果所形成的審驗(yàn)結(jié)論負(fù)責(zé)。這一修訂更準(zhǔn)確地反映了注冊會計(jì)師應(yīng)負(fù)的審驗(yàn)責(zé)任，即專家的意見有誤并不能并不能成為注冊會計(jì)師面臨訴訟時(shí)的抗辯理由。
對于注冊會計(jì)師法律責(zé)任要求要進(jìn)行合理控制，過低的要求將無法達(dá)到保護(hù)社會公眾利益的目的，從而失去其存在的價(jià)值。過于嚴(yán)格的要求則將使注冊會計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生兩種后果：其一，注冊會計(jì)師無法承受如此之高的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而退出該領(lǐng)域。其二注冊會計(jì)師為減少訴訟風(fēng)險(xiǎn)，被迫全面進(jìn)行“詳細(xì)審計(jì)”，由此帶來的高額最終轉(zhuǎn)嫁給委托人或其他使用者，審計(jì)時(shí)間延長和審計(jì)效率降低使審計(jì)信息難以適應(yīng)瞬息萬變之形勢，審計(jì)信息反而變得缺乏價(jià)值，結(jié)果迫使使用人放棄審計(jì)。這些結(jié)果都將導(dǎo)致社會經(jīng)濟(jì)反向于我們的期望發(fā)展，所有注冊會計(jì)師法律責(zé)任的有效控制還需要社會各界的共同努力。
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