警惕財務(wù)報告重要性原則濫用

內(nèi)容摘要：對重要性的判定一旦淪為數(shù)目化的門檻，就輕易被濫用，成為不正當會計處理并且推諉責任的護身符。美國公司財務(wù)報告重要性原則的應(yīng)用正呈現(xiàn)出這樣的特征。我國上市公司虛假陳述還主要體現(xiàn)在低水平和簡單舞弊上，但重要性原則的應(yīng)用已相當普遍，我們應(yīng)該警惕重要性原則在上市公司中的濫用，提前作好預(yù)防，研究對策。　　關(guān)鍵詞：重要性 盈余治理
　　
　　財務(wù)報告的重要性原則是會計的一項基本原則，具體表現(xiàn)為：對資產(chǎn)、負債、損益等有較大影響，并進而影響財務(wù)報告使用者據(jù)以做出公道判定的重要會計事項，必須按照規(guī)定的會計方法和程序進行處理，并在財務(wù)報告中予以充分、正確地表露；對于次要的會計事項，在不影響會計信息真實性和不至于誤導(dǎo)財務(wù)報告使用者做出正確判定的條件下，可適當簡化處理。因此，在會計確認、計量、記錄和報告過程中，不符合重要性的交易和事項即使沒有按照會計準則的要求進行處理，也不以為是違反公認會計原則（GAAP）的行為。下面分別論述美國和我國在重要性原則方面的應(yīng)用現(xiàn)狀以及帶來的幾點啟示。
　　
　　美國重要性原則應(yīng)用現(xiàn)狀
　　
　　美國自上世紀70年代以來長期致力于同一重要性標準的研究，然而由于財務(wù)報告使用者的多元性和多層次性，即使在今天,美國的會計界和審計界也未能就重要性規(guī)定一個同一的標準。盡管美國財務(wù)會計準則委員會(簡稱FASB)、美國注冊會計師協(xié)會(簡稱AICPA)、美國證券交易委員會(簡稱SEC)和法庭都以為衡量重要性以信息使用者的判定為標準，但是無法解決實務(wù)中碰到的種種困難。實際操縱中的會計職員、審計師和證券發(fā)行中介機構(gòu)必須在會計信息到達信息使用者之前做出重要性的判定。他們?nèi)绾伟盐招畔⑹褂谜咝哪恐械闹匾�性呢？實證研究表明，不但會計信息編制職員、審計師與證券分析師對同一題目的重要性判定存在明顯差異，不同審計師的重要性標準也不一致。更嚴重的是，假如法庭對會計信息存在錯報或漏報是否重要的認定低于證券發(fā)行中介機構(gòu)或?qū)徲嫀熞詾榈闹匾�性標準，有關(guān)責任人就需承擔虛假陳述的民事責任。
　　為解決重要性標準在應(yīng)用中的混淆不清甚至誤用濫用，最簡單的辦法似乎是公布一套涵蓋各種情況的、定量的重要性指南。但無論會計準則制定機構(gòu)還是證券監(jiān)管機構(gòu)都熟悉到這種做法不可行。FASB以為“不可能制定通用的重要性準則，討論重要性標準離不開每個企業(yè)的特定環(huán)境，不同規(guī)模、利潤和經(jīng)營性質(zhì)的企業(yè)，重要性也不同，同一企業(yè)在不同時期的重要性也不同”。因此在確立了重要性的原則規(guī)定之后，會計職員、審計師自身需要運用專業(yè)判定來評估每一交易和事項的重要性。為避免可能出現(xiàn)的風險，職業(yè)界在長期實務(wù)中自發(fā)形成了一套判定重要性的便于操縱的經(jīng)驗法則(Rule of Thumb)，其中以凈利潤的5%或10%為判定重要性的標準最為廣泛 。
　　長期實踐中形成的數(shù)目化的經(jīng)驗法則便于會計和審計職員具體操縱。但不可避免的題目是，對重要性的判定一旦淪為數(shù)目化的門檻，就輕易被濫用，成為不正當會計處理并且推諉責任的護身符。重要性判定的濫用已經(jīng)引起美國證券監(jiān)管機構(gòu)的重視。SEC前任主席萊維特在發(fā)表的題為“數(shù)字游戲”的演講中將“重要性原則的濫用”列為五類重點盈余治理行為。萊維特一針見血指出，“實踐中，一些公司濫用重要性原則，他們刻意在財務(wù)報告中制造一些小錯誤，其金額尚未超過通�？山邮艿闹匾�性水平。當受到審計師或者監(jiān)管者質(zhì)疑時，他們會輕描淡寫地說：‘不過是小疏忽而已’。若真如此，他們?yōu)楹紊焚M苦心地出錯，并將錯誤大小控制在重要性水平內(nèi)？”安然事件就是一個很好的例子 ：在2001年12月初關(guān)于安然會計題目的國會聽證會上，安達信會計公司的首席執(zhí)行官Berardino提到早在1997年審計過程中，安達信就曾建議安然將當年凈利潤1.05億元調(diào)減0.51億元。但安然拒盡調(diào)整，安達信也終極判定這項未調(diào)整差異“不重要”。在回答為什么調(diào)減50%居然不算“重要”時，Berardino辯解道，安然1997年的利潤異常低(當年一次性沖銷合同重組用度4.63億元)，而安然1994年至1996年的凈利潤都在4.5億元以上。按照Berardino的邏輯，0.51億元的差錯與安然“正常利潤”相比只占8%，因此不屬于“重大”差錯。
　　
　　我國重要性原則應(yīng)用現(xiàn)狀
　　
　　我國重要性原則在會計準則和有關(guān)信息表露法規(guī)中的運用隨處可見�，F(xiàn)舉幾例。
　　購買長期債券時，實際支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)用度數(shù)額不大時,可于購買時一次計進投資損益；當數(shù)額較大時,先計進投資本錢，并單獨核算，在以后期間分期攤銷，計進當期投資損益。
　　《企業(yè)會計準則———投資》在指南中說明：假如投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20%或以上的表決權(quán), 即以為投資者具有重大影響, 應(yīng)采用權(quán)益法核算其投資。
　　財政部《關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函》在確定合并會計報表的合并范圍時指出，假如子公司資產(chǎn)總額、銷售收進及當期凈利潤按照有關(guān)標準得出的比例在10%以下，根據(jù)重要性原則，該子公司可以不納進合并范圍。
　　《企業(yè)會計準則——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》對會計差錯的會計處理區(qū)分重大會計差錯和非重大會計差錯，對于發(fā)現(xiàn)的前期重大會計差錯要求采用“追溯調(diào)整法”，而對于發(fā)現(xiàn)的前期非重大會計差錯或當期差錯則直接計進當期損益。該準則的指南中對重大會計差錯的定義是“使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯”，并指出重大會計差錯“一般是指金額比較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%以上，則以為金額比較大”。
　　我國證券監(jiān)管機構(gòu)對上市公司履行證券發(fā)行和定期報告的信息表露義務(wù)時廣泛涉及重要性原則。招股說明書準則在總則中指出：“本準則的規(guī)定是對招股說明書信息表露的最低要求。不論本準則是否有明確規(guī)定，凡對投資者決策有重大影響的信息，均應(yīng)表露�！蹦甓葓蟾鎯�(nèi)容與格式準則在總則中指出：“凡對投資者決策有重大影響的信息，不論本準則是否有明確規(guī)定，公司均應(yīng)表露�！必攧�(wù)報告編制規(guī)則在總則中指出：“不論本規(guī)定是否有明確規(guī)定，凡對投資者決策有重大影響的財務(wù)信息，公司均應(yīng)予以充分表露。”
　　由此可見，我國會計準則及信息表露法規(guī)中多處涉及重要性原則。這些文件對重要性原則的界定是一致的，都是站在會計信息使用者的態(tài)度上衡量重要性。在具體標準方面，經(jīng)常使用“凈利潤或主營業(yè)務(wù)收進的10%”等經(jīng)驗性數(shù)據(jù)。但我國至今還缺乏對重要性標準的同一回納和具體闡述。假如企業(yè)和審計師在某交易或事項的會計處理或?qū)徲嬕庖姺矫姘l(fā)生沖突，由于缺乏執(zhí)業(yè)規(guī)范文件的規(guī)定，審計師允從企業(yè)意愿的可能性就會大大增加。舞弊或違法行為造成的錯報與漏報是我國虛假會計信息的主要體現(xiàn)，在我國高水平利用重要性原則進行盈余操縱還未幾見，盈余治理體現(xiàn)出一種低水平特征。隨著證券市場監(jiān)管的進一步加強，制度更加完善，投資者更加成熟，盈余治理的手段也會更加高超，假如不加以預(yù)先防范，不久的將來我們也會碰到美國同樣的麻煩。
　　
　　對我國的重要啟示
　　
　　制定財務(wù)會計概念框架，并在其中對重要性原則進行規(guī)范。概念框架被譽為會計中的憲法，其主要作用是指導(dǎo)會計準則的制定和修訂，并通過會計準則間接地指導(dǎo)和制約會計實務(wù)。固然我國的《企業(yè)會計準則》部分起到了概念框架的作用，但是在質(zhì)和量上都和邏輯嚴密的概念框架有較大的區(qū)別。筆者以為，在概念框架中定義重要性原則，以指導(dǎo)和規(guī)范準則中的重要性原則，指導(dǎo)和制約會計實務(wù)中會計職員對重要性的判定。
　　培育證券法規(guī)、司法判例對重要性原則的影響。我國證券法律法規(guī)采納了“影響投資者決策”作為判定重要性的標準。但是虛假陳述的民事責任制度尚處于摸索試驗階段，我國還沒有通過法庭判決積累虛假陳述的重要性認定的經(jīng)驗。2003年1月9日公布，2月1日正式實行的《最高人民法院關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》在認定虛假陳述時指出，虛假陳述是指信息表露義務(wù)人違反證券法律規(guī)定，在證券發(fā)行或者交易過程中，對重大事件做出違反事實***的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述，或者在表露信息時發(fā)生重大遺漏、不正當表露信息的行為。這其中，重大事件 、重大遺漏均與重要性有關(guān)，但是《規(guī)定》沒有把上述虛假陳述定義作為民事賠償?shù)那爸脳l件，而是規(guī)定了以下三類前置條件：證監(jiān)會及其派出機構(gòu)對虛假陳述行為人做出的處罰決定；財政部等其他行政機關(guān)對虛假陳述行為人做出的行政處罰；虛假陳述人未受行政處罰但已被人民法院認定有罪，做出的生效刑事判決�；乇芰藢χ匾�性的認定。這樣的設(shè)計不利于打擊虛假陳述的泛濫，只有培育司法對重大事件、重大遺漏的認定，才會對當前日益嚴重的會計信息造假行為產(chǎn)生明顯的阻遏作用。
　　鼓勵對重要性題目的實證研究。目前我國會計制度中有不少重要性原則的應(yīng)用，帶有明顯的國家經(jīng)濟政策色彩，與會計理論不符。國際會計慣例中的重要性數(shù)目標準，大多是建立在實證調(diào)查的基礎(chǔ)上的，重要性原則也是一個與會計實務(wù)密切相關(guān)的原則，而我國較多重視對會計原則的規(guī)范研究，所以，學術(shù)界應(yīng)與實務(wù)界加強聯(lián)系，相互交流研究成果、工作心得，為包括重要性原則在內(nèi)的所有會計原則的科學制定提供依據(jù)。
　　高度重視重要性判定標準的制定。比如，項目的性質(zhì)是判定重要性的關(guān)鍵，哪些項目重要，哪些項目不重要，需要討論和研究；再如，項目的精確度要求也影響著重要性標準的判定，對應(yīng)收賬款計提壞賬的精確度的要求，就高于對或有負債的估計；治理當局的意圖也是判定重要性標準的重要因素，即使差錯金額微不足道，但假如出于治理當局的盈余治理動機，則應(yīng)該作為重大差錯對待；還有，哪些是應(yīng)在會計報表內(nèi)確認的重要性項目，哪些是應(yīng)在表外表露的重要性項目；在對待各報表項目的差錯金額能否累計抵消的題目上，筆者持否定態(tài)度，以為各項目的錯報或漏報金額、有關(guān)項目錯報或漏報的小計、所有項目錯報或漏報的匯總，要統(tǒng)統(tǒng)考慮，不應(yīng)相互抵減或抵消。
　　參考資料：
　　1. 林斌，論會計的重要性原則，會計研究，1998.12：11-17
　　2. 余應(yīng)敏，論會計和審計中的重要性原則，中心財經(jīng)大學學報，2000.5
　　3. 王嘯，財務(wù)報表的重要性標準探析，www.e521.com
　　4. 財政部注冊會計師考試委員會辦公室，會計，中國財政經(jīng)濟出版社，2004
　　5. 龍子午，上市公司因虛假會計信息引發(fā)的民事賠償題目探析，對外經(jīng)貿(mào)財會，2003.11

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