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芻談資產減值準備 抵銷處理的基本原則
《制度》規(guī)定：“企業(yè)應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產損失計提資產減值準備。”按照《企業(yè)會計制度》的有關規(guī)定，企業(yè)需要計提減值準備的資產包括應收賬款、其他應收款、短期投資、長期投資等諸多項目。同時，由于各種資產項目確定減值的各不相同，而《合并會計報表暫行規(guī)定》先于《企業(yè)會計制度》頒布，對涉及有關資產減值準備的處理并沒有作出較為全面的規(guī)定。為此，本文將對編制合并會計報表時有關資產減值準備的抵銷處理原則作以下探討。處理原則一：抵銷因企業(yè)內部交易形成的資產項目和相應的負債或所有者權益項目時，應同時將計提的相應的資產減值準備進行抵銷，并抵減相應的損益類科目。例如應收賬款壞賬準備、長期投資減值準備的抵銷。
處理原則二：發(fā)生在母公司和子公司、子公司相互之間內部購銷某項資產并且尚未處置時，不應確認銷售收入、銷售成本以及損益。在編制合并會計報表時，除了將確認的銷售收入、銷售成本以及資產價值中包含的未實現內部銷售利潤予以抵銷之外，還需要重新確定應計提的資產減值準備，對于購買企業(yè)的已確認的資產減值準備如果存在少提或多提的情況，應予以補提或沖回。
值得注意的是，由于不同資產期末計提資產減值準備的方法各異，重新確定資產減值準備的方法也不一樣，關鍵是確定資產項目的原始成本或者賬面價值，借以確定應計提的資產減值準備。①存貨跌價準備。對于整個企業(yè)集團來說，應按該存貨的原始成本，即企業(yè)集團內部銷售企業(yè)的存貨原始成本與期末可變現凈值孰低重新確定應計提的存貨跌價準備。②固定資產減值準備。對于整個企業(yè)集團來說，應按該固定資產不包含未實現內部銷售利潤的原價減去以不包含未實現內部銷售利潤的原價為基礎的累計折舊作為該固定資產賬面價值與可收回金額比較，重新確定應計提的固定資產減值準備。③無形資產減值準備。對于整個企業(yè)集團來說，應按該無形資產不包含未實現內部銷售利潤的原價減去以不包含未實現內部銷售利潤的原價為基礎計算的無形資產攤銷額作為該無形資產賬面價值與可收回金額比較，重新確定應計提的無形資產減值準備。
處理原則三：在連續(xù)編制合并會計報表時，上期補提或沖回的資產減值準備的數額，也就是上期相應的損益類科目增減的數額，最終也會到本期合并利潤分配表中的期初未分配利潤數額的增減。因此，連續(xù)編制合并會計報表時，還必須將上期補提或沖回資產減值準備而抵銷的損益類科目的數額對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調整本期期初未分配利潤的數額。
處理原則四：在連續(xù)編制合并會計報表時：①如果因企業(yè)內部交易形成的資產項目應予抵銷，如應收賬款、其他應收款、長期投資等，則本期該資產項目在個別會計報表中補提或者沖銷的資產減值準備的數額（本期內部資產項目增減數額計提的減值準備）也應相應予以抵銷。②如果該資產項目仍然存在或部分存在，如存貨、固定資產、無形資產等，則仍然需要重新確定應計提的資產減值準備，并與本期在個別會計報表中的購買企業(yè)計提的資產減值準備的數額比較后確定應予補提或者轉回的差額部分。
值得注意的是，根據處理原則三，因調整上期補提或沖回資產減值準備而抵銷的損益類科目，對本期期初未分配利潤的影響，同時抵銷的資產減值準備也應作為本期期初已抵銷的資產減值準備考慮在內。限于篇幅，我們通過較為復雜的固定資產減值準備的抵銷為例對上述原則進行說明：
例：Ａ公司和Ｂ公司均為同一母公司的子公司，Ａ公司２０×０年以５０萬元的價格將其生產的產品銷售給Ｂ公司，其銷售成本３０萬元。Ｂ公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按５０萬元的原價入賬。假設Ｂ公司對該固定資產按５年的使用期限計提折舊，預計凈殘值為零。該固定資產交易時間為當年１月１日，為簡化處理，該固定資產在１２月份計提折舊。應予抵銷的未實現內部銷售利潤為２０萬元，多計提的折舊額為４萬元。期末該固定資產的可收回金額為３５萬元，Ｂ公司計提的固定資產減值準備５萬元。
母公司編制合并報表時，應進行如下抵銷處理：借：主營業(yè)務收入５０萬元；貸：主營業(yè)務成本３０萬元，固定資產原價２０萬元。借：累計折舊４萬元；貸：管理費用４萬元。對于整個集團而言，固定資產不包含未實現內部銷售利潤的實際原價應為３０萬元，以不包含未實現內部銷售利潤的原價為基礎的累計折舊為６萬元，固定資產賬面價值為２４萬元。期末該固定資產可收回金額為３５萬元，固定資產實際沒有發(fā)生減值，期末不計提固定資產減值準備。參照處理原則二，故應將個別報表中計提的５萬元減值準備轉回。借：固定資產減值準備５萬元；貸：營業(yè)外支出５萬元。連續(xù)編制合并會計報表時，應進行如下抵銷處理：借：期初未分配利潤２０萬元；貸：固定資產原價２０萬元。抵銷對當期期初未分配利潤的，參照處理原則三處理：借：固定資產減值準備５萬元；貸：期初未分配利潤５萬元。
重新確定應計提的固定資產減值準備，并與本期在個別會計報表中的購買企業(yè)計提的固定資產減值準備比較后，確定應予補提或者轉回的差額部分，參照處理原則四處理：
①固定資產本期實際發(fā)生減值。２０×１年固定資產仍按原使用期限計提折舊，Ｂ公司個別報表中，年末該固定資產的賬面價值為２５萬元，可收回金額為１５萬元，Ｂ公司本期計提固定資產減值準備１０萬元。對于企業(yè)集團而言，該固定資產實際原價為３０萬元，計提的累計折舊為１２萬元，上期沒有計提固定資產減值準備，期末賬面價值為１８萬元，可收回金額為１５萬元，固定資產實際上已經發(fā)生減值，期末應計提固定資產減值準備３萬元。由于期初已抵銷固定資產減值準備５萬元，故本期期末轉回的固定資產減值準備為２萬元（１０－５－３），會計處理為：借：固定資產減值準備２萬元；貸：營業(yè)外支出２萬元。
②固定資產本期實際沒有發(fā)生減值。假設２０×１年固定資產仍按原使用期限計提折舊，Ｂ公司個別報表中，年末該固定資產的賬面價值為２５萬元，可收回金額為２０萬元，Ｂ公司本期計提固定資產減值準備５萬元。對于企業(yè)集團而言，該固定資產實際原價為３０萬元，計提的累計折舊為１２萬元，上期沒有計提固定資產減值準備，期末固定資產賬面價值為１８萬元，可收回金額為２０萬元，固定資產實際沒有發(fā)生減值，期末不應計提固定資產減值準備。期初已抵銷固定資產減值準備５萬元，故本期期末需要抵銷固定資產減值準備金額為０（５－５），不需處理。
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