“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”探析

“公認(rèn)原則”（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP）在各種會(huì)計(jì)中，被廣泛的使用，有時(shí)它被解釋為“會(huì)計(jì)原則”，有時(shí)它又被解釋為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。實(shí)際上，迄今為止，中外會(huì)計(jì)界對(duì)其真實(shí)涵義的認(rèn)識(shí)仍然是模糊不清的。雖然人們普遍地使用GAAP一詞，可是很少有人對(duì)它的定義和作過(guò)系統(tǒng)的。這在一定程度上了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與。本文試圖對(duì)GAAP的產(chǎn)生、定義、內(nèi)容等進(jìn)行全面的分析，并在此基礎(chǔ)上對(duì)GAAP作出若干評(píng)論�！　�一、GAAP的產(chǎn)生　　GAAP概念，一般認(rèn)為最早是二十世紀(jì)三十年代在美國(guó)產(chǎn)生的。西德尼。戴維林（1982）認(rèn)為：GAAP一詞，是三十年代表述執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師意見(jiàn)時(shí)開(kāi)始出現(xiàn)的，是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬的一個(gè)委員會(huì)和紐約證券交易所（NYSE）合作，以及其它事態(tài)發(fā)展的結(jié)局。但是，戴維森并沒(méi)有指出GAAP形成的過(guò)程和比較具體的時(shí)間�！　�實(shí)際上，GAAP的產(chǎn)生經(jīng)歷了以下演變過(guò)程：　�。�1）1918年，美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)（FRB）將其在1917年4月發(fā)行的“統(tǒng)一會(huì)計(jì)：聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)的暫行建議”修訂后，改名為“編制資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)可”加以發(fā)表。在這里，首先出現(xiàn)了“認(rèn)可的方法”（Approved Methods）一詞�！　。�2）1929年，AICPA的前身美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AIA）將“編制資產(chǎn)負(fù)債表的認(rèn)可方法”修訂并改名為“財(cái)務(wù)報(bào)表的驗(yàn)證”后，再一次交由FRB發(fā)表。1933年，紐約證券交易所要求所有上市公司必須提交附有審計(jì)師證明書(shū)的財(cái)務(wù)報(bào)表。而對(duì)這些財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，則要求遵守“財(cái)務(wù)報(bào)表的驗(yàn)證”并提出關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表是否具有“公允性”、“一致性”以及是否符合“認(rèn)可的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”（Accepted Accounting Practices）的意見(jiàn)�！　。�3）1934年初，在“公司帳目審計(jì)”中，AIA推薦了一種審計(jì)報(bào)告格式，在其意見(jiàn)段的說(shuō)明中提到了可采用是否遵守“認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則”（Accepted Accounting Principles）作為衡量財(cái)務(wù)報(bào)表“公允性”的標(biāo)準(zhǔn)。因此，在1934年開(kāi)始出現(xiàn)了“認(rèn)可的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”一詞�！　。�4）1939年，AIA所屬的審計(jì)程序委員會(huì)（CAuP）發(fā)表了第1號(hào)審計(jì)程序公告“審計(jì)程序的擴(kuò)展”，該公告對(duì)“公司帳目審計(jì)”中所推薦的審計(jì)報(bào)告格式作出了修訂，并重新推薦了一種標(biāo)準(zhǔn)簡(jiǎn)短型報(bào)告的修訂格式。在新修訂格式的意見(jiàn)段中，首次出現(xiàn)了“符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的措詞。因此，可以認(rèn)為，GAAP一詞的第一次出現(xiàn)，應(yīng)該是在1939年�！　∮纱丝梢�(jiàn)，在GAAP一詞正式產(chǎn)生之前，曾先后出現(xiàn)過(guò)一些與GAAP意思接近的詞語(yǔ)：認(rèn)可的方法、認(rèn)可的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則等等；直至1939年，在“認(rèn)可的會(huì)計(jì)原則”前面再加上了“一般的”（Generally）的字眼，才正式產(chǎn)生了“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”一詞�！　�二、關(guān)于GAAP的定義　　對(duì)于會(huì)計(jì)職業(yè)界來(lái)說(shuō)，了解GAAP的定義和內(nèi)容，是十分重要的。因?yàn)樵趯徲?jì)報(bào)告之中，以前只需要說(shuō)明“財(cái)務(wù)報(bào)表是否已經(jīng)過(guò)檢查，以及是否正確”就行了。但是，在第1號(hào)審計(jì)程序公告發(fā)布以后，則需要說(shuō)明“財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照GAAP作出了公允的表達(dá)”。因此，對(duì)GAAP的理解，成為判斷財(cái)務(wù)報(bào)表“公允性”的一個(gè)關(guān)鍵因素�！　∪欢�，甚為遺憾的是，在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，美國(guó)會(huì)計(jì)界并未對(duì)GAAP作出明確定義，也沒(méi)有規(guī)定GAAP的內(nèi)容，以致各種會(huì)計(jì)概念界線模糊，相互混淆。AICPA對(duì)此相當(dāng)不滿，曾在1965年指令當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）盡早制定會(huì)計(jì)的目標(biāo)，描述基本概念與會(huì)計(jì)原則，并對(duì)會(huì)計(jì)中使用的措詞包括“公允表達(dá)”和“GAAP”等作出界定。五年以后，即1970年，作為對(duì)AICPA指令的執(zhí)行，APB發(fā)布了第4號(hào)公告“財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的基本概念和會(huì)計(jì)原則”，才首次對(duì)GAAP作了較為正式的定義。在該公告中，經(jīng)常被人們引用的關(guān)于GAAP的定義，有如下兩段：　�。�1）GAAP是在任何時(shí)間對(duì)以下幾個(gè)方面的做法取得的一致意見(jiàn)（Consensus）：即哪些資源和經(jīng)濟(jì)義務(wù)應(yīng)被記作資產(chǎn)和負(fù)債；資產(chǎn)和負(fù)債中的哪些變動(dòng)應(yīng)予以記錄；當(dāng)這些變動(dòng)應(yīng)予以記錄時(shí)，所記錄的資產(chǎn)和負(fù)債以及它們的變動(dòng)應(yīng)如何計(jì)量；哪些資料應(yīng)予以揭示并應(yīng)如何揭示；以及哪些財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)予以編制等等�！　。�2）GAAP是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一個(gè)技術(shù)術(shù)語(yǔ)。GAAP包括了在特定時(shí)間為了確定認(rèn)可的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所必需的慣例、規(guī)則和程序等。GAAP的準(zhǔn)則不僅包括了廣泛的一般指南，而且還包括了具體的實(shí)務(wù)和程序�！　〈送猓�第4號(hào)公告還指出：GAAP是慣例性的。也就是說(shuō)，它們是因?yàn)橐恢乱庖?jiàn)（通常是因?yàn)槟�契）而被公認(rèn)的，并不是由一套假設(shè)或基本概念正式派生出來(lái)的。原則是根據(jù)經(jīng)驗(yàn)、理由、習(xí)慣、慣例以及很大程度的實(shí)際需要發(fā)展起來(lái)的。　　APB第4號(hào)公告雖然試圖對(duì)GAAP作出定義，但以上定義僅僅表明GAAP是一種達(dá)成“一致意見(jiàn)”的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，并沒(méi)有說(shuō)明GAAP是以在特定情況下最恰當(dāng)或最合理的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)為基礎(chǔ)的，因此APB的這種定義遭到不少非議。對(duì)其抨擊最多的是，第4號(hào)公告只是將GAAP看作會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的歸納，否定規(guī)范的演繹指導(dǎo)，也沒(méi)有說(shuō)清財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)、基本要素、以及普遍原則與具體原則之間的關(guān)系�！　�三、關(guān)于GAAP的內(nèi)容　　美國(guó)會(huì)計(jì)界既然認(rèn)為GAAP是一種達(dá)成“一致意見(jiàn)”的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，因此，為了判斷哪些會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)可以達(dá)到GAAP的地位，從而明確GAAP的構(gòu)成，曾經(jīng)討論過(guò)如下兩種比較流行的判別標(biāo)準(zhǔn)（Criterion）：　　第一種判別標(biāo)準(zhǔn)是“公認(rèn)”（General Acceptance），即認(rèn)為被選擇和采用的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必須是能夠得到“公認(rèn)”的。但“公認(rèn)”一詞仍然是模糊的。羅絲。斯蓋納（1972）認(rèn)為：一種會(huì)計(jì)方法至少需要滿足以下一個(gè)條件，并且通常是需要滿足以下幾個(gè)條件時(shí)，該會(huì)計(jì)方法才算得到公認(rèn)：（1）當(dāng)環(huán)境適合時(shí)，該方法能在大多數(shù)情況下被實(shí)際使用；（2）該方法能夠獲得職業(yè)會(huì)計(jì)團(tuán)體或其他權(quán)威機(jī)構(gòu)（如美國(guó)證券交易委員會(huì)等）的文告的支持；（3）該方法能夠得到一批受人尊重的會(huì)計(jì)教師或會(huì)計(jì)思想家的書(shū)面支持。　　第二種判別標(biāo)準(zhǔn)是“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”（Substantial Authoritative Support），即認(rèn)為凡是能夠得到“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)就能夠歸類為GAAP.戴維森與安德森（1987）在AICPA成立100周年的專刊上曾經(jīng)發(fā)表過(guò)一篇“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展”的著名文章，他們?cè)谝韵聨讉�(gè)地方談到了“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”的問(wèn)題：　　（1）1938年，證券交易委員會(huì)（SEC）提出，它將接受根據(jù)具有“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。然而，該委員會(huì)沒(méi)有指出如何確定“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”的問(wèn)題�！　。�2）1965年，APB理事會(huì)提出：①“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”是具有“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”的那些原則；②APB意見(jiàn)書(shū)具有“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”；③APB意見(jiàn)書(shū)之外的會(huì)計(jì)原則也可能存在“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持�！　。�3）1973年，SEC在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）成立不久后，即發(fā)布了“會(huì)計(jì)系列公告”第150號(hào)，強(qiáng)烈支持由FASB公布的各種文告：“SEC認(rèn)為，凡是由FASB在其公告和解釋中制定的原則、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)，均具有實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持；而與FASB制定的原則、準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)持相反意見(jiàn)的，就不認(rèn)為具有這種支持�！薄　。�4）1978年，SEC在否定了FASB第19號(hào)公告所推薦的關(guān)于石油和天然氣生產(chǎn)企業(yè)的成本方法后，恢復(fù)了承認(rèn)FASB公告具有“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”的政策�！　�從以上所述可以看到：（1）“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”是由SEC在1938年首次提出的，雖然當(dāng)時(shí)并沒(méi)有明確什么叫“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”；（2）“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”實(shí)際上來(lái)自于SEC本身，因?yàn)闊o(wú)論是AICPA所屬的APB，還是相對(duì)獨(dú)立的FASB，均是受SEC授權(quán)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，因此，APB意見(jiàn)書(shū)和FASB公告一般被認(rèn)為具有“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”，但當(dāng)它們不為SEC接受時(shí)，就認(rèn)為不具有“實(shí)質(zhì)性權(quán)威支持”，同時(shí)也就不具有GAAP的地位�！　�對(duì)GAAP內(nèi)容作出更詳細(xì)規(guī)定者，乃美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASC）。AICPA職業(yè)道德規(guī)范第203條規(guī)則要求，每個(gè)審計(jì)師必須在審計(jì)報(bào)告中闡述財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照GAAP作出公允表述，因此迫使審計(jì)師職業(yè)團(tuán)體不得不注重對(duì)GAAP進(jìn)行，解決什么是GAAP的問(wèn)題。　　1975年，ASC的前身-審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（AudSEC）在審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)公告“在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中‘按GAAP公允表達(dá)’的含義”中提出，可以根據(jù)對(duì)以下問(wèn)題的判斷來(lái)確定財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照GAAP作出了公允表述：（1）所選擇和采用的會(huì)計(jì)原則是否得到公認(rèn)；（2）會(huì)計(jì)原則是否與環(huán)境條件相適合；（3）財(cái)務(wù)報(bào)表包括有關(guān)附注是否說(shuō)清了可能影響其使用、理解和解釋的事項(xiàng)；（4）財(cái)務(wù)報(bào)表所表達(dá)的信息是否以合理的方式加以歸類和，即是否太細(xì)或太粗；（5）財(cái)務(wù)報(bào)表是否按這樣一種方式反映了基本交易事項(xiàng)，即在一個(gè)可接受限度的范圍內(nèi)表達(dá)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)，而這些限度在財(cái)務(wù)報(bào)表中又是合理的和實(shí)際可取的。　　1982年，ASC發(fā)表了審計(jì)準(zhǔn)則第43號(hào)公告，對(duì)第5號(hào)公告作出了修訂。這一次修訂主要是對(duì)審計(jì)師應(yīng)該遵守的會(huì)計(jì)原則的優(yōu)先秩序（Order of Priority）作出了歸類。并且，它還補(bǔ)充了一些第5號(hào)公告中沒(méi)有包括的可以作為會(huì)計(jì)原則的來(lái)源。　　1992年，ASC在對(duì)第43號(hào)公告修訂的基礎(chǔ)上，發(fā)表了審計(jì)準(zhǔn)則第69號(hào)公告，對(duì)GAAP的內(nèi)容和按優(yōu)先秩序排列的GAAP的來(lái)源作出了較為全面的概括。對(duì)于GAAP來(lái)源的排列，中外會(huì)計(jì)學(xué)者根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則第69號(hào)公告的精神，作過(guò)各種不同的分析和歸納，茲轉(zhuǎn)引王光遠(yuǎn)博士（1996）之分析和歸納如下：　�。�1）根據(jù)職業(yè)道德規(guī)范第203條規(guī)則，由AICPA理事會(huì)指定負(fù)責(zé)建立會(huì)計(jì)原則的團(tuán)體所發(fā)布的正式公告。這包括：證交所規(guī)則（限上市公司）；FASB的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)”及時(shí)說(shuō)明書(shū)的“解釋”；APB的“意見(jiàn)書(shū)”；AICPA的“會(huì)計(jì)研究公報(bào)”�！　。�2）FASB和AICPA會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)的宣告（曾公開(kāi)評(píng)述）。這包括：FASB的“技術(shù)公報(bào)”；經(jīng)FASB認(rèn)可，由AICPA制定的“行業(yè)審計(jì)與會(huì)計(jì)指南”和“立場(chǎng)說(shuō)明書(shū)”�！　。�3）FASB和AcSEC公告（未曾公開(kāi)評(píng)述）。這包括：經(jīng)FASB認(rèn)可，由AICPA下屬的準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)（AcSEC）制定的“實(shí)務(wù)公告”；由FASB下屬的新特別工作組（EITF）的“共同意見(jiàn)”�！　。�4）行業(yè)現(xiàn)行實(shí)務(wù)以及上述第（2）、（3）項(xiàng)中未經(jīng)FASB同意的特殊情況。這包括：在某個(gè)行業(yè)或全廣泛承認(rèn)和流行的實(shí)務(wù)；AICPA的“會(huì)計(jì)解釋”；FASB職員所發(fā)布的“運(yùn)用指南”（或問(wèn)與答）�！　。�5）其他非權(quán)威性的會(huì)計(jì)。這包括：FASB的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念說(shuō)明書(shū)”；APB的“說(shuō)明書(shū)”；AICPA的“問(wèn)題論文”；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（1ASC）的“國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明書(shū)”；政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）的“說(shuō)明書(shū)”、“解釋”和“技術(shù)公報(bào)”，其他職業(yè)團(tuán)體和管制機(jī)構(gòu)的各種公告，AICPA的“技術(shù)實(shí)務(wù)補(bǔ)充”；會(huì)計(jì)教科書(shū)、手冊(cè)和論文�！　⊥豕膺h(yuǎn)博士的與歸納無(wú)疑是全面和精辟的。但這里有兩點(diǎn)值得探討：（1）GAAP似乎不應(yīng)該包括SEC的規(guī)則，并且SEC也不屬于AICPA理事會(huì)指定負(fù)責(zé)建立會(huì)計(jì)原則的團(tuán)體。（2）上面GAAP第五項(xiàng)來(lái)源似乎也不能與前四項(xiàng)來(lái)源相提并論，因?yàn)榈?9公告規(guī)定，只有在缺乏正式廣告（即前四項(xiàng)已建立的會(huì)計(jì)原則）的情況下，才可以其他的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)（即第五項(xiàng)來(lái)源）；并且，其他的來(lái)源也需要具有一定的權(quán)威性，而不是“其他非權(quán)威性的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)”即可。事實(shí)上，“其他文獻(xiàn)的適用性視它們對(duì)特殊情況的相關(guān)性和人們對(duì)它們的發(fā)布者或作者的權(quán)威性的普遍認(rèn)同而決定”。然而，即使排除了以上兩個(gè)因素，GAAP的仍然是相當(dāng)廣泛并且令人難以捉摸的（Schroeder and clark，1995）。　　四、評(píng)論與啟示　　通過(guò)以上分析可以看到，盡管GAAP早在二十世紀(jì)三十年代已經(jīng)出現(xiàn)，對(duì)其含義和內(nèi)容的研究也已經(jīng)歷了幾十年時(shí)間，但是會(huì)計(jì)界至今未對(duì)GAAP形成統(tǒng)一和權(quán)威性的看法。正如亨德里克森教授（1992）所說(shuō)：“GAAP一詞，雖然在每個(gè)審計(jì)師的報(bào)告中均有出現(xiàn)，但今天其意義仍像當(dāng)初它第一次出現(xiàn)時(shí)那樣顯得空洞無(wú)稽。對(duì)于原則應(yīng)怎樣構(gòu)成、原則與假設(shè)之間應(yīng)是什么樣的關(guān)系，以及應(yīng)怎樣由它們派生出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等問(wèn)題，至今尚未形成一致的意見(jiàn)�！薄　〉�是，通過(guò)對(duì)GAAP產(chǎn)生和演變歷程的考察，我們能夠?qū)�GAAP形成以下認(rèn)識(shí)：　　首先，GAAP是一個(gè)定義模糊、內(nèi)容包羅萬(wàn)象的概念。在GAAP中，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、慣例、假設(shè)、概念、原則、準(zhǔn)則等均被混合使用，對(duì)它們?nèi)狈Φ慕缍ǎ�以致GAAP內(nèi)部結(jié)構(gòu)紊亂，重疊與矛盾之處甚多，經(jīng)常使會(huì)計(jì)人員無(wú)所適從。我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者丁文拯先生在《會(huì)計(jì)學(xué)綜合大辭典》中將GAAP定義為有相當(dāng)權(quán)威單位支持的會(huì)計(jì)原理、原則、和實(shí)務(wù)。他指出：“廣義以言，數(shù)百年來(lái)所形成的基本原則如營(yíng)業(yè)個(gè)體、繼續(xù)營(yíng)業(yè)、……權(quán)責(zé)發(fā)生制等，以及由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)或其相當(dāng)?shù)墓�部門(mén)或私部門(mén)單位所發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公報(bào)或其他具有相當(dāng)權(quán)威性的會(huì)計(jì)法規(guī)，均可視為一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則�！比绻�照此定義，那么，在GAAP中，會(huì)計(jì)原理、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)共存，GAAP豈不是成了會(huì)計(jì)的大雜燴？與會(huì)計(jì)本身又有何異呢？對(duì)此現(xiàn)象，查特菲爾德（1989）曾作出尖銳的批評(píng)：“到這時(shí)為止，所有的會(huì)計(jì)原則論述都有一個(gè)共同的弱點(diǎn)，這就是，均缺乏準(zhǔn)確的術(shù)語(yǔ)。想?yún)^(qū)分會(huì)計(jì)概念間的層次是困難的，因?yàn)槊總�(gè)作者都隨心所欲地使用原則、信條、慣例和規(guī)則之類的詞語(yǔ)，有時(shí)甚至互相通用�！薄　∑浯�，我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，GAAP是一個(gè)的概念。GAAP自產(chǎn)生起，就受到了廣泛的批評(píng)。由于“原則”太難限定，于是，研究轉(zhuǎn)向考慮“準(zhǔn)則”（Hendfiksen and Breada，1992）。這方面的例證包括：（1）1940年，佩頓與利特爾頓聯(lián)名發(fā)表了《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》，首次用“準(zhǔn)則”代替“原則”一詞；（2）美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）1948年修改了其在1936年發(fā)表的《公司財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)原則草案》，用“概念和準(zhǔn)則”取代了原先“原則”的字眼；（3）1973年，新成立的制定GAAP的機(jī)構(gòu)取名為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”，取代了原先的“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)”。通過(guò)以上演變，GAAP的內(nèi)容實(shí)際上已發(fā)生分化，變成“概念”和“準(zhǔn)則”兩部分，其中屬于高度概括的“會(huì)計(jì)原則”部分已演變成我們現(xiàn)在所說(shuō)的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”，而屬于對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的具體規(guī)范則發(fā)展成為“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。因此，從看，GAAP已更多地被理解為美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，正是從這個(gè)意義上說(shuō)，有人將GAAP意譯為“公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”也是可取的。　　第三，GAAP對(duì)許多國(guó)家（包括我國(guó)）的會(huì)計(jì)界，產(chǎn)生了上的誤導(dǎo)。由于GAAP概念模糊，內(nèi)容包羅萬(wàn)象，使得許多會(huì)計(jì)理論工作者錯(cuò)誤地認(rèn)為，會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是同義語(yǔ)，并且將它們不加區(qū)別地混合使用。在“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”獨(dú)占風(fēng)騷的今天，又試圖用“大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的概念囊括會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)假設(shè)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等范疇，從而導(dǎo)致了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)構(gòu)層次的紊亂。筆者認(rèn)為，隨著會(huì)計(jì)科學(xué)的完善，人們對(duì)各種會(huì)計(jì)概念的理論界定已日益重視，因此，對(duì)會(huì)計(jì)原則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的區(qū)別使用也日益成為一種趨勢(shì)。就GAAP而言，其名稱與實(shí)際內(nèi)容已顯得越來(lái)越不相符，但美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界仍繼續(xù)沿用GAAP這一舊的稱呼，大致上是出于兩種考慮：一是為了照顧傳統(tǒng)習(xí)慣；二是以后出現(xiàn)了“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”（GAAS）一詞，為了避免重復(fù)，GAAP一詞也就不再修改了。　　分析GAAP的含義及其演變過(guò)程，可以為我們帶來(lái)以下啟示：　�。�1）GAAP是一個(gè)名詞，它的出現(xiàn)有一定的歷史背景，它的內(nèi)容既有合理的內(nèi)核，但也有模糊的一面。因此，只限于在描述美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)使用GAAP一詞，而不能將它與我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相提并論。　�。�2）美國(guó)研究GAAP初期，由于沒(méi)有嚴(yán)格區(qū)分和使用各種會(huì)計(jì)基本概念，致使制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則工作走過(guò)不少?gòu)澛�。為了避免重蹈覆轍，我國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中應(yīng)首先對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出嚴(yán)格的定義，理順會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的層次結(jié)構(gòu)，注意會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)原則或概念框架的區(qū)別�！　�[參考文獻(xiàn)]　　[1]德西尼。戴維森主編。婁爾行譯。會(huì)計(jì)手冊(cè)[M].北京：財(cái)政出版社，1982.　　[2]Accounting 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