倒推成本法淺析

一、 倒推成本法簡介
倒推成本法（Back Push Costing）,亦稱逆算成本法，倒流成本法，它是一種當(dāng)產(chǎn)品完工或銷售時，倒過來在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等生產(chǎn)成本的簡單的成本計算。
倒推成本法與傳統(tǒng)的成本計算方法方向正好相反。傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本的記錄、歸集和分配，是隨著材料與產(chǎn)品實體的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移，即生產(chǎn)成本的記錄與生產(chǎn)成本發(fā)生的實物流程是同步的。但是，隨著20世紀(jì)70年代適時生產(chǎn)制度（Just-In-Time Produc-tion System,簡稱JIT）的產(chǎn)生，的生產(chǎn)組織特點和管理制度發(fā)生了轉(zhuǎn)變。JIT的要點是：企業(yè)生產(chǎn)以顧客需求（如訂單）為起點，由后向前進(jìn)行逐步推移來全面安排生產(chǎn)任務(wù)，上一生產(chǎn)步驟生產(chǎn)什么、產(chǎn)生多少、質(zhì)量要求和交貨時間只能根據(jù)下一步驟提出的具體要求而定，至于原材料及零部件，只有當(dāng)某一步驟需要時，企業(yè)才予以購進(jìn)。在采用JIT的企業(yè)，從原材料購入到產(chǎn)品制成所耗用的時間大幅縮短，期末存貨量變得很小，使得傳統(tǒng)的分批或分步成本制度下詳細(xì)記錄各類存貨（如原材料在產(chǎn)品及產(chǎn)成品）的必要性受到懷疑。由于成本效益的原則，對少量的存貨做詳盡精確的追溯，無疑得不償失。為了克服上述，倒推成本法應(yīng)運而生了。
采用倒推成本法通常需要滿足以下三個條件：
1．企業(yè)管理當(dāng)局需要一個簡單的會計體系，認(rèn)為詳細(xì)的成本記錄是多余的；
2．每種產(chǎn)品都有一套標(biāo)準(zhǔn)成本，存貨數(shù)量相對較少；
3．倒推成本法下的財務(wù)結(jié)果與傳統(tǒng)成本法下的財務(wù)結(jié)果相差不大，不會扭曲成本。
在采用JIT制度的企業(yè)，由于存貨水平很低，產(chǎn)品成本就會直接進(jìn)入銷售成本，而不必經(jīng)過存貨環(huán)節(jié)。所以，企業(yè)管理人員認(rèn)為不值得在在產(chǎn)品、產(chǎn)成品及銷售成本的追蹤上浪費時間。因此，倒推成本法尤其適用于那些采用適時生產(chǎn)制度而使存貨水平很低的企業(yè)。即使存貨水平較高，但只要它是相對穩(wěn)定的，那么，傳統(tǒng)成本法與倒推成本法也會產(chǎn)生基本一致的結(jié)果，所以，倒推成本法也適用于采用JIT制度以外的企業(yè)。
二、倒推成本法的賬戶設(shè)置與會計處理
在傳統(tǒng)成本制度下，一般需設(shè)置“原材料”、“生產(chǎn)成本”（在產(chǎn)品）、“庫存商品”、“主營業(yè)務(wù)成本”等會計科目，而在JIT制度下，由于它不同于以往的傳統(tǒng)成本制度，因而在賬戶設(shè)置與會計處理上也是有所區(qū)別的。這主要體現(xiàn)在：
1、設(shè)置“原材料與在產(chǎn)品”賬戶
在JIT制度下，由于在產(chǎn)品數(shù)量極少，沒有必要為其單獨設(shè)置賬戶，可將其與原材料賬戶合并。當(dāng)購入材料時，直接記入“原材料與在產(chǎn)品“賬戶。
2、設(shè)置“加工成本“賬戶
所謂加工成本，是指直接人工成本與制造費用。在JIT制度下，由于自動化水平相對較高，直接人工成本金額很少，因此將其與各項制造費用合并記入“加工成本”賬戶。
3、分配制度費用的時點
在傳統(tǒng)成本制度下，分配制造費用的時點一般都選擇產(chǎn)品生產(chǎn)完成時或期末時，而且都是先分配記人“生產(chǎn)成本”，再轉(zhuǎn)入“庫存商品”。然而，在JIT制度下，制造費用的分配，通常都是在產(chǎn)品生產(chǎn)完成時進(jìn)行。
在純粹的JIT環(huán)境下，產(chǎn)品生產(chǎn)完成時即為出售產(chǎn)品之時，因此，可將使用（等于購入）的材料與加工成本直接計入銷售成本。但是，這種純粹的JIT在現(xiàn)實中很難實現(xiàn)。因此，如果發(fā)生生產(chǎn)量大于銷售量，或存在加工未完成的在產(chǎn)品，則可將銷售成本賬戶中的一部分調(diào)整轉(zhuǎn)出，作為“庫存商品”或“原材料與在產(chǎn)品“賬戶的結(jié)存數(shù)。
三、倒推成本法實例
[舉例]某企業(yè)采用JIT制度，并用倒推成本法進(jìn)行成本核算。為簡化起見，做如下假設(shè)：企業(yè)只生產(chǎn)一種甲產(chǎn)品；原材料期初余額為零，在產(chǎn)品沒有期初、期末余額；沒有直接材料差異（如果有，差異的核算與標(biāo)準(zhǔn)成本法處理基本一致）。該企業(yè)200×年5月份發(fā)生下列會計交易和事項：
（1）用銀行存款購入原材料114600元。 （2）本月實際發(fā)生加工成本68000元。 （3）本月生產(chǎn)完工甲產(chǎn)品1100個，甲產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)單位成本為直接材料100元，加工成本為60元，兩者之和為160元。（4）本月出售甲產(chǎn)品1080個。
倒推成本法有三種基本類型，其區(qū)別在于記賬的時點有所不同。下面就倒推成本法的三種核算類型分別加以說明。
1.倒推成本法方法一
以材料購進(jìn)、產(chǎn)品完工為記賬時點，則該企業(yè)200×年5月份業(yè)務(wù)交易的會計分錄如下：
（1）購進(jìn)材料：借：原材料與在產(chǎn)品114600 貨：銀行存款 114600 (2)本月發(fā)生加工成本：借:加工成本 68000貸：有關(guān)賬戶（應(yīng)付工資、累計折舊等）68000 （3）計算完工產(chǎn)品成本：借：庫存商品（1100×160）176000 貨：原材料與在產(chǎn)品（1100×100）110000 加工成本（1100×60） 66000（4）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本（1080×160）172800
貸：庫存商品（1080×160）172800（5）會計期間內(nèi)發(fā)生的實際加工成本可能會分配不足或分配過多，因此，企業(yè)應(yīng)在年末或月末進(jìn)行調(diào)整，假定該企業(yè)是在月末進(jìn)行調(diào)整，則會計分錄為：借：主營業(yè)務(wù)成本2000 貸：加工成本（68000-66000）2000 于是，5月份各存貨賬戶余額為“原材料與在產(chǎn)品”為4600元，“庫存商品”為3200元，共計7800元。
上述處理相對傳統(tǒng)成本法而言，它大大減少了會計工作量。
2、倒推成本法二
以材料購進(jìn)、產(chǎn)品出售為記賬時點。
這種方法與第一種方法的區(qū)別是記賬時點不是產(chǎn)品完工時，而是產(chǎn)品出售時。這樣處理的目的是為了消除各生產(chǎn)單位為存貨而生產(chǎn)的動機，從而更著眼于產(chǎn)品銷售。在這種方法下，不強調(diào)了解存貨構(gòu)成，因此，將“原材料與在產(chǎn)品”及“庫存商品”兩個賬戶合并，設(shè)置一個“存貨”賬戶即可。該5月份業(yè)務(wù)交易的會計分錄如下：
（1）、購進(jìn)材料：借：存貨 114600貨:銀行存款114600
（2）、本月發(fā)生加工成本:借:加工成本68000 貨:有關(guān)賬戶(應(yīng)付工資、累計折舊等)68000
（3）、產(chǎn)品出售時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本（1080×160）172800貸：存貨（1080×100）108000加工成本（1080×60）64800
（4）由于加工成本不計入存貨，但68000元的加工成本只分配了64800元，其中差額3200元便是分配不足的數(shù)額，應(yīng)于月末編制調(diào)整分錄：
借：主營業(yè)務(wù)成本 3200貸：加工成本3200
于是，5月末存貨余額為6600元。
3．倒推成本法方法三
以產(chǎn)品出售時為記賬時點。這種方法是JIT環(huán)境下所采用的最簡單的會計處理方法，也是倒推成本法中“倒推”的由來。采用這種方法，該企業(yè)200×年5月份應(yīng)作如下會計分錄：
（1）購進(jìn)原材料：
借：主營業(yè)務(wù)成本114600貸：銀行存款114600
（2）本月發(fā)生加工成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本68000 貸：有關(guān)賬戶（應(yīng)付工資、累計折舊等）
（3）將銷售成本倒推出期末存貨。由于本月生產(chǎn)1100個甲產(chǎn)品，但只售出1080個，還剩20個，則這個20個未售出的甲產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本3200（20×160）元就為期末存貨成本。企業(yè)應(yīng)于月末編制調(diào)整分錄：
借：存貨3200 貸：主營業(yè)務(wù)成本3200
四、倒推成本法的局限
倒推成本法并沒有嚴(yán)格遵循一般公認(rèn)會計原則，沒有確認(rèn)在產(chǎn)品成本。但是，倒推成本法的支持者往往引用重要性原則為之爭辯：即使存貨水平很高，如果各期存貨水平?jīng)]有重大變化，那么，營業(yè)收入和存貨水平的數(shù)值在倒推成本法下和在傳統(tǒng)成本法下并無重大差別。
但是如果倒推成本法與傳統(tǒng)成本法反映的財務(wù)結(jié)果存在著較大的差別，應(yīng)通過編制調(diào)整分錄，使倒推成本法的數(shù)值符合外部報表的要求。例如；方法二中的會計分錄（4），將加工成本差額3200元全部轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。但如果企業(yè)部分加工成本進(jìn)入存貨，那么會計分錄（4）應(yīng)調(diào)整為：
借：主營業(yè)務(wù)成本2000 存貨（20×60）1200貸：加工成本3200
編制上述的調(diào)整分錄，就使得方法二與方法一的數(shù)值保持一致了，期末存貨價值都為7800元。
倒推成本法最吸引人之處是它的簡易性。簡易的會計系統(tǒng)一般而言不能像復(fù)雜的會計系統(tǒng)那樣提供更多的信息，便于成本決策及業(yè)績考評。因此，對倒推成本法的批評也就集中在它的缺乏審計追蹤的能力方面，即它無法確認(rèn)生產(chǎn)中每一步的資源使用情況。當(dāng)然，企業(yè)管理當(dāng)局可以通過監(jiān)測、計算機控制和其他非財務(wù)手段予以控制。而且，在個別部門或作業(yè)領(lǐng)域，實際成本是可以得到確認(rèn)，并能和標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較的。這種比較分析至少可以按月進(jìn)行，有時甚至可以每天進(jìn)行，這就在一定程度上彌補了倒推成本法的不足。

主要
萬壽義，成本管理.北京：中央廣播電視大學(xué)出版社，2005

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