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淺析金融創(chuàng)新對(duì)會(huì)計(jì)理論的挑戰(zhàn)
二十世紀(jì)的國際界發(fā)生了深刻的變化，即金融創(chuàng)新。金融創(chuàng)新是包括金融業(yè)多方面創(chuàng)新的總概括，其基礎(chǔ)為金融工具創(chuàng)新。大量新型金融工具的不斷涌現(xiàn)，如遠(yuǎn)期合約、期化合約、期權(quán)合約等衍生金融工具的出現(xiàn)，必然要求對(duì)其帶來的業(yè)務(wù)進(jìn)行反映。，盡管國內(nèi)外的會(huì)計(jì)界，對(duì)金融工具這一新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了許多有益的和探索，但至今金融工具會(huì)計(jì)仍然面臨著許多難題。其中，最困難的是對(duì)金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)表編制三大難題。一、創(chuàng)新金融工具確認(rèn)對(duì)會(huì)計(jì)基本概念的挑戰(zhàn)
根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的定義，金融工具是指“任何形成一個(gè)的（已確認(rèn)或未經(jīng)確認(rèn)的）金融資產(chǎn)并同時(shí)形成另一個(gè)企業(yè)的（已確認(rèn)或未經(jīng)確認(rèn)的）金融負(fù)債或權(quán)益性工具的契約”。它既包括一些傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)項(xiàng)目，如應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款以及股票債券等初級(jí)金融工具，還包括期貨合約、期權(quán)合約、利率互換、貨幣互換等新型的衍生金融工具。定義的核心是金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，因此，有關(guān)金融工具會(huì)計(jì)確認(rèn)的最終可歸結(jié)為對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)問題。
當(dāng)一個(gè)企業(yè)成為衍生金融品交易的一方時(shí)，是否應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以確認(rèn)。以及何時(shí)確認(rèn)？這是金融會(huì)計(jì)遇到的第一個(gè)難題。衍生金融品交易的雙方在契約開始生效時(shí)，只是開始享有某種權(quán)利或者承擔(dān)某種義務(wù)，并沒有發(fā)生實(shí)際的款項(xiàng)支付。而且，對(duì)某些金融衍生品，如期貨合約、期權(quán)合約，契約雙方的權(quán)利或義務(wù)最終能否得到履行，在契約開始生效時(shí)往往無法預(yù)料。因此，對(duì)金融工具的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)顯然有別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)現(xiàn)有的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。為此，IASC對(duì)金融工具的初始確認(rèn)設(shè)立了兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：
�。ㄒ唬┡c資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的所有風(fēng)險(xiǎn)的報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已全部轉(zhuǎn)移給了企業(yè)；
�。ǘ┢髽I(yè)所獲取資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值，或者預(yù)計(jì)負(fù)債的金額能夠可靠地加以計(jì)量。根據(jù)IASC的解釋，盡管某些金融衍生品，如期貨合約、期權(quán)合約、遠(yuǎn)期外匯合約等，契約雙方的權(quán)利或義務(wù)只有在契約到期日才引起實(shí)際的交易，但這樣的權(quán)利或義務(wù)仍然相應(yīng)地構(gòu)成了金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，符合金融工具的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。
按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的定義，企業(yè)擁有的資產(chǎn)只能是過去交易或者事項(xiàng)的結(jié)果。預(yù)計(jì)在未來發(fā)生的交易或事項(xiàng)本身無法形成資產(chǎn)。創(chuàng)新金融工具的特點(diǎn)之一就是契約所體現(xiàn)的交易并未發(fā)生，而是將在未來發(fā)生，如果將它列為企業(yè)的資產(chǎn)，將與現(xiàn)行的資產(chǎn)定義發(fā)生沖突，并由此引發(fā)一系列會(huì)計(jì)要素的會(huì)計(jì)基本概念的改變。
另外，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的，并要求所確認(rèn)的收入必須是已實(shí)現(xiàn)的。無論是權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實(shí)現(xiàn)制，都要求以過去已發(fā)生的交易或事項(xiàng)為基礎(chǔ)，而對(duì)于未來發(fā)生的交易或事項(xiàng)（如簽定的購銷合同）則不予確認(rèn)。其結(jié)果是企業(yè)許多重要的交易和事項(xiàng)在報(bào)表中難以體現(xiàn)，不能滿足報(bào)表使用者的要求。金融工具的創(chuàng)新運(yùn)用和企業(yè)的廣泛參與，對(duì)會(huì)計(jì)的基本概念形成了挑戰(zhàn)。
二、創(chuàng)新金融工具計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)原則的挑戰(zhàn)
計(jì)量問題歷來是會(huì)計(jì)的一個(gè)核心問題，對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的計(jì)量也不例外。
對(duì)初始確認(rèn)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，IASC確立的計(jì)量基礎(chǔ)是成本原則。這一點(diǎn)與現(xiàn)行會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)相同。問題在于：體現(xiàn)金融工具的契約在生效后的會(huì)計(jì)報(bào)表日應(yīng)按什么基礎(chǔ)計(jì)量。對(duì)此，IASC根據(jù)企業(yè)持有的目的，將企業(yè)持有的金融衍生品分為三類，分別采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)。
（一）如果計(jì)劃長期持有至到期日，按成本原則計(jì)量；
�。ǘ┤绻髽I(yè)是為了對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行保值而持有金融衍生品，則按其在報(bào)表日的公允價(jià)值或現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量；
�。ㄈ┢渌鹑诠ぞ甙雌湓趫�(bào)表日的公允價(jià)值或現(xiàn)行市價(jià)計(jì)量。由于公允價(jià)值或現(xiàn)行市價(jià)的變動(dòng)所形成的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。
現(xiàn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量是建立在歷史成本原則上的。隨著創(chuàng)新金融品在企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債總額中比重的提高，歷史成本原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則將面臨強(qiáng)有力的挑戰(zhàn)。
三、創(chuàng)新金融工具披露對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表編制原則的挑戰(zhàn)
根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，衍生金融品交易業(yè)務(wù)是無法在會(huì)計(jì)報(bào)表中加以確認(rèn)和計(jì)量的，因此，通過報(bào)表附注來對(duì)這些金融業(yè)務(wù)進(jìn)行披露就顯得尤為重要。根據(jù)IASC的規(guī)定，對(duì)每一類金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，無論其是否被確認(rèn)，企業(yè)都必須披露四類信息：
�。ㄒ唬╆P(guān)于每一類金融工具的范圍及性質(zhì)的信息，包括對(duì)未來現(xiàn)金流量可能產(chǎn)生的等情況；
�。ǘ╆P(guān)于利率風(fēng)險(xiǎn)的信息，包括契約規(guī)定的再定價(jià)日或者到期日，以及實(shí)際利率；
（三）關(guān)于信用風(fēng)險(xiǎn)的信息，包括契約的另一方無法履行其義務(wù)時(shí)，企業(yè)可能蒙受的最大損失；企業(yè)對(duì)收回抵押所采用的會(huì)計(jì)政策；信用風(fēng)險(xiǎn)的集中程度等；
（四）關(guān)于金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的公允價(jià)值的信息。
創(chuàng)新金融工具對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表編制原則的挑戰(zhàn)體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一方面，現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表編制原則已無法適應(yīng)在金融工具不斷創(chuàng)新的情況下，報(bào)表使用者對(duì)信息的要求。按現(xiàn)行的報(bào)表項(xiàng)目分類，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債無法得到充分的反映。因此，必須對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)和編制方式進(jìn)行改革，如資產(chǎn)按金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)分類等；另一方面，對(duì)表外附注的編制也必須加以規(guī)定，因?yàn)樵S多金融工具都是表外業(yè)務(wù)，按現(xiàn)行的會(huì)計(jì)技術(shù)還難以納入會(huì)計(jì)報(bào)表，表外附注應(yīng)與報(bào)表一起構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的基本。
綜上所述，由于金融工具創(chuàng)新而出現(xiàn)的會(huì)計(jì)三大難題，動(dòng)搖了現(xiàn)行金融工具會(huì)計(jì)理論。隨著金融市場(chǎng)的全球一體化和金融工具的不斷創(chuàng)新，現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)必將面臨著更大的挑戰(zhàn)。改革勢(shì)在必行！
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