《金融企業(yè)會計(jì)制度》與《保險(xiǎn)公司會計(jì)制度》之比較

[關(guān)鍵詞]　制度；適用范圍；期末計(jì)價(jià)；財(cái)務(wù)處理；入帳價(jià)值；攤銷期限；長期待攤費(fèi)用；借款費(fèi)用資本化；外幣業(yè)務(wù)　　[摘　要]　2001年財(cái)政部頒發(fā)的《會計(jì)制度》與1998年財(cái)政部頒發(fā)的《保險(xiǎn)公司會計(jì)制度》相比較，在許多方面有新的突破。對新舊制度的比較，有助于更好地理解會計(jì)制度的變革，為建立適合我國保險(xiǎn)業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則提供幫助。新舊制度的不同主要體現(xiàn)在適用范圍、資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)、長期股權(quán)的帳務(wù)處理、固定資產(chǎn)的入帳價(jià)值、無形資產(chǎn)的攤銷期限、長期待攤費(fèi)用的會計(jì)處理等方面。　　2001年11月財(cái)政部頒發(fā)了《金融企業(yè)會計(jì)制度》（以下簡稱“新制度”），自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。與1998年財(cái)政部頒布的《保險(xiǎn)公司會計(jì)制度》（以下簡稱“舊制度”）相比，新制度集銀行、證券、保險(xiǎn)等會計(jì)制度于一體，在對會計(jì)處理的規(guī)定上有了新的突破，更加注意了金融企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，謹(jǐn)慎性原則得到了較多的運(yùn)用。雖然財(cái)政部規(guī)定新制度僅僅在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，而保險(xiǎn)公司還沒有一家上市公司，也就是目前尚無保險(xiǎn)公司必需執(zhí)行該制度，但財(cái)政部在《關(guān)于印發(fā)〈金融企業(yè)會計(jì)制度〉的通知》中指出，鼓勵(lì)其他股份制金融企業(yè)實(shí)施新制度。許多股份制保險(xiǎn)公司醞釀上市已久，保監(jiān)會明確表示，支持符合條件的保險(xiǎn)公司上市融資，保險(xiǎn)公司上市應(yīng)該說并不是遙遠(yuǎn)的事情，執(zhí)行新制度只是一個(gè)時(shí)間問題，而且準(zhǔn)備上市的保險(xiǎn)公司需要按照新制度編制與報(bào)送相關(guān)的財(cái)務(wù)資料。因而，對新舊保險(xiǎn)會計(jì)制度進(jìn)行比較，有助于我們更好地理解會計(jì)制度的變革，把握保險(xiǎn)會計(jì)制度的發(fā)展趨向，為最終建立適合我國保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展和各方需要的會計(jì)準(zhǔn)則提供一些幫助。為此，將新制度與舊制度做了一些主要比較。新制度在以下幾個(gè)方面與舊制度存在不同：　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)　　舊制度中資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)均按實(shí)際成本，對長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資可以提取投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。而新制度規(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，市價(jià)低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時(shí)按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量，可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。　�。ǘ�）長期股權(quán)投資的賬務(wù)處理　　舊制度中規(guī)定，保險(xiǎn)公司如有經(jīng)國務(wù)院特批對外進(jìn)行的長期股權(quán)投資以及在《中華人民共和國保險(xiǎn)法》頒布以前投出的目前尚未收回的長期股權(quán)投資，可以增設(shè)“長期股權(quán)投資”科目進(jìn)行會計(jì)核算，但對于具體的賬務(wù)處理沒有做出規(guī)范。而隨著保險(xiǎn)資金運(yùn)用渠道的逐步放寬，保險(xiǎn)公司進(jìn)行股權(quán)投資乃至直接進(jìn)入證券市場，都將成為其實(shí)現(xiàn)保險(xiǎn)資金保值增值、鏈接保險(xiǎn)市場與資本市場的一個(gè)重要渠道。新制度對長期股權(quán)投資的入帳價(jià)值、成本法和權(quán)益法等進(jìn)行了詳細(xì)的說明（當(dāng)然這是針對所有的金融企業(yè)）。　�。ㄈ�）固定資產(chǎn)的入帳價(jià)值　　新舊制度對于購入固定資產(chǎn)的入帳價(jià)值規(guī)定相同，而對于另外幾種情況存在不同程度的區(qū)別：　　1.自行建造的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按建造過程中實(shí)際發(fā)生的全部支出記賬，而新制度規(guī)定“按建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為入帳價(jià)值�！薄　�2.投資者投入的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按評估確認(rèn)的原價(jià)記賬，而新制度規(guī)定“按投資各方確認(rèn)的價(jià)值，作為入帳價(jià)值。”　　3.融資租入的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)等支出記賬，而新制度規(guī)定“按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入帳價(jià)值。如果租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或小于30%的，在租賃開始日，企業(yè)也可按最低租賃付款額，作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值�！薄　�4.在原有基礎(chǔ)上進(jìn)行改建、擴(kuò)建的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按原固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)，加上由于改建、擴(kuò)建而增加的支出，減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價(jià)收入記賬，而新制度規(guī)定“按原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上由于改建、擴(kuò)建而使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴(kuò)建過程中發(fā)生的變價(jià)收入，作為入帳價(jià)值�！薄　�5.接受捐贈的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按同類資產(chǎn)的市場價(jià)格或根據(jù)所提供的有關(guān)憑據(jù)記賬，接受捐贈固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值，而新制度規(guī)定“1.捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。2.捐贈方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定其入賬價(jià)值：（1）同類或類似固定資產(chǎn)存在活躍市場的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值；（2）同類或類似固定資產(chǎn)不存在活躍市場的，按該接受捐贈的固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值。3.如受贈的系舊的固定資產(chǎn)，按照上述確認(rèn)的價(jià)值，減去按該項(xiàng)資產(chǎn)的新舊程度估計(jì)的價(jià)值損耗后的余額，作為入賬價(jià)值。”　　6.盤盈的固定資產(chǎn)，舊制度規(guī)定按重置完全價(jià)值記賬，而新制度根據(jù)其同類或類似固定資產(chǎn)是否存在活躍市場采取與捐贈固定資產(chǎn)類似的原則確定入賬價(jià)值�！　�7.新制度還規(guī)定：“經(jīng)批準(zhǔn)無償調(diào)入的固定資產(chǎn)，按調(diào)出單位的賬面價(jià)值加上發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用，作為入賬價(jià)值。固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值中，還應(yīng)當(dāng)包括金融企業(yè)為取得固定資產(chǎn)而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相關(guān)稅費(fèi)�！边@在舊制度中均未說明。　　（四）無形資產(chǎn)的攤銷期限　　對于無形資產(chǎn)的攤銷期限，舊制度規(guī)定：“合同規(guī)定了受益年限的，按不超過受益年限的期限攤銷。”而新制度規(guī)定：“合同規(guī)定了受益年限，也規(guī)定了有效年限的，攤銷期不應(yīng)超過受益年限和有效年限兩者之中較短者�！逼渌�情況新舊制度的規(guī)定一致。　�。ㄎ澹╅L期待攤費(fèi)用的會計(jì)處理　　新制度與舊制度相比，在長期待攤費(fèi)用的處理上有以下幾點(diǎn)變化：　　1.舊制度規(guī)定，長期待攤費(fèi)用是攤銷期在1年以上（不含1年）的各項(xiàng)費(fèi)用，包括開辦費(fèi)、攤銷期限在1年以上（不含1年）的固定資產(chǎn)大修理支出、租入的固定資產(chǎn)改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他攤銷費(fèi)用。新制度對于長期待攤費(fèi)用規(guī)定的概念一樣，但范圍有所縮小，主要是不再包括開辦費(fèi)（在開始經(jīng)營的當(dāng)月直接計(jì)入損益）以及固定資產(chǎn)大修理支出（發(fā)生時(shí)直接計(jì)入損益），并且明確指出：“應(yīng)當(dāng)由本期負(fù)擔(dān)的借款利息、租金等，不得作為長期待攤費(fèi)用處理�！薄　�2.舊制度規(guī)定：“開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)從公司開始經(jīng)營的當(dāng)月起，按不超過5年的期限平均攤銷；如開辦費(fèi)不大的，也可在開始經(jīng)營的當(dāng)月一次攤銷。固定資產(chǎn)大修理支出應(yīng)在大修理間隔期內(nèi)平均攤銷；租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)在租賃期內(nèi)平均攤銷。”而新制度規(guī)定：“長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，在費(fèi)用項(xiàng)目的受益期限內(nèi)分期平均攤銷。租入固定資產(chǎn)改良支出應(yīng)當(dāng)在租賃期限與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者孰短的期限內(nèi)平均攤銷；其他長期待攤費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在受益期內(nèi)平均攤銷。”對于舊制度規(guī)定的開辦費(fèi)，新制度規(guī)定：“除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長期待攤費(fèi)用中歸集，待金融企業(yè)開始經(jīng)營的當(dāng)月起一次計(jì)入開始經(jīng)營當(dāng)月的損益。”此項(xiàng)規(guī)定體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。　　3.新制度增加了如下規(guī)定：“股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費(fèi)或傭金等相關(guān)費(fèi)用，減去股票發(fā)行凍結(jié)期間的利息收入后的余額，從發(fā)行股票的溢價(jià)中不夠抵銷的，或者無溢價(jià)的，若金額較小，直接計(jì)入當(dāng)期損益；若金額較大，可作為長期待攤費(fèi)用，在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷，計(jì)入損益。”　　4.新制度規(guī)定，如果長期待攤費(fèi)用項(xiàng)目不能使以后期間受益的，應(yīng)當(dāng)將尚未攤銷的該項(xiàng)目的攤余價(jià)值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。　�。�六）借款費(fèi)用資本化的會計(jì)處理　　新制度對借款費(fèi)用資本化做了詳細(xì)規(guī)定，與舊制度相比，有以下變化：　　1.舊制度規(guī)定，長期借款發(fā)生的利息支出、匯兌損失等借款費(fèi)用，屬于籌建期間的，計(jì)入開辦費(fèi)；屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的，在固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的，計(jì)入有關(guān)固定資產(chǎn)的購建成本；除上述情況之外的，計(jì)入當(dāng)期損益。而新制度規(guī)定，除為購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用外，其他借款費(fèi)用均應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益�！　�2.新制度規(guī)定，在以下3個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)，為購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額應(yīng)當(dāng)開始資本化，計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生（只包括為購建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出）；（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。舊制度對此沒有規(guī)定�！　�3.新制度還對資本化率、以非借款方式募集資金專項(xiàng)用于購建某項(xiàng)固定資產(chǎn)、某項(xiàng)建造的固定資產(chǎn)各部分分別完工、某項(xiàng)固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷以及所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的情況做了詳細(xì)說明，這些在舊制度中均無規(guī)定。　�。ㄆ撸┒唐谕顿Y利息收入的會計(jì)處理　　新制度規(guī)定，短期投資的利息，應(yīng)當(dāng)于實(shí)際收到時(shí)，沖減投資的賬面價(jià)值，但已記入“應(yīng)收利息”的除外。而舊制度中規(guī)定，除已計(jì)入“應(yīng)收利息”科目的以外，短期債券投資的利息收入一般應(yīng)于收到時(shí)確認(rèn)為投資收益。　　（八）所得稅的會計(jì)處理　　所得稅的會計(jì)處理主要有應(yīng)付稅款法和納稅會計(jì)法。兩種下會計(jì)處理有很大區(qū)別，所確定的各期所得稅費(fèi)用也不同。舊制度規(guī)定，保險(xiǎn)公司應(yīng)當(dāng)采用應(yīng)付稅款法繳納所得稅。而新制度規(guī)定：“金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計(jì)法進(jìn)行所得稅的核算�！比绻�保險(xiǎn)公司采用納稅影響會計(jì)法，那么，就需要增加“遞延稅款”科目。　�。ň牛┩鈳艠I(yè)務(wù)核算　　新制度對外幣業(yè)務(wù)核算的主要變化有：　　1.舊制度中規(guī)定，采用外匯分賬制的公司，應(yīng)設(shè)置“貨幣兌換”科目，各種貨幣之間的兌換及有關(guān)外幣賬戶的聯(lián)系均通過“貨幣兌換”科目核算。新制度中規(guī)定：“采用外幣分賬制核算的金融企業(yè)，應(yīng)按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的各種原幣填制憑證、登記帳簿、編制會計(jì)報(bào)表。金融企業(yè)發(fā)生結(jié)售匯、外幣買賣以及各種貨幣之間的兌換及賬務(wù)間的聯(lián)系均通過‘外幣買賣’科目，并按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率記賬�！�外幣買賣’科目應(yīng)采用多欄式賬簿，同時(shí)記錄外幣金額、匯率等�！薄　�2.舊制度規(guī)定，對于采用外匯統(tǒng)賬制的公司，月份終了，其按照月末匯率折合的人民幣金額與原賬面人民幣金額之間的差額，作為匯兌損益，屬于籌建期間的，計(jì)入開辦費(fèi)；與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益，在固定資產(chǎn)交付使用前計(jì)入該項(xiàng)在建固定資產(chǎn)成本；除上述情況外，均計(jì)入當(dāng)期損益。新制度則規(guī)定：“采用外幣統(tǒng)賬制核算的金融企業(yè)，應(yīng)分別記賬本位幣和各種外幣進(jìn)行明細(xì)核算。各種外幣賬戶的外幣余額，期末時(shí)應(yīng)當(dāng)按照期末匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，作為匯兌損益，計(jì)入當(dāng)期損益；屬于籌建期間的，計(jì)入長期待攤費(fèi)用；屬于與購建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益，按照借款費(fèi)用資本化的原則進(jìn)行處理�！薄　�3.新制度對外幣報(bào)表折算作了規(guī)定，要求金融企業(yè)應(yīng)將以原幣編制的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告，折算為人民幣。具體折算方法如下：資產(chǎn)負(fù)債表，除權(quán)益類項(xiàng)目外，其他項(xiàng)目按照期末匯率折合為人民幣；權(quán)益類項(xiàng)目按照匯率折合為人民幣。不同匯率之間形成的差額，作為外幣折算差額單列項(xiàng)目反映。利潤表，按期末匯率折合為人民幣。而舊制度中對此沒有做出規(guī)定。　�。ㄊ�）增加了會計(jì)調(diào)整　　新制度對會計(jì)政策變更、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯(cuò)更正以及資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的處理做了詳細(xì)規(guī)定：對于會計(jì)政策變更應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法或未來適用法。會計(jì)估計(jì)變更時(shí)，不需要計(jì)算變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也不需要重編以前年度會計(jì)報(bào)表，但應(yīng)當(dāng)對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理。資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)如同資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間發(fā)生的事項(xiàng)一樣，做出相關(guān)賬務(wù)處理，并對資產(chǎn)負(fù)債表日已編制的會計(jì)報(bào)表（包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及其相關(guān)附表和現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料，但不包括現(xiàn)金流量表正表）作相應(yīng)的調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日以后才發(fā)生或存在非調(diào)整事項(xiàng)，在會計(jì)報(bào)表附注中說明其內(nèi)容、估計(jì)對財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響；如無法做出估計(jì)，應(yīng)當(dāng)說明其原因。舊制度對此均未涉及。　　（十一）增加了或有事項(xiàng)的處理　　新制度對或有事項(xiàng)做了詳細(xì)規(guī)定，指出金融企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)，但應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露或有負(fù)債形成的原因，預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響（如無法預(yù)計(jì)，應(yīng)當(dāng)說明理由），以及獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄�。舊制度對此未涉及。　�。ㄊ�二）增加了對會計(jì)報(bào)表附注的規(guī)范　　舊制度規(guī)定，公司的財(cái)務(wù)報(bào)告由會計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)情況說明書組成，沒有對會計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行規(guī)范。而新制度規(guī)定：“金融企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告由會計(jì)報(bào)表、會計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成（不要求編制和提供財(cái)務(wù)情況說明書的金融企業(yè)除外）�！薄　⌒轮贫纫�(guī)定，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中至少提供以下內(nèi)容：會計(jì)報(bào)表編制基準(zhǔn)不符合會計(jì)核算基本前提的說明；重要會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的說明；重要會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更的說明；或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的說明；關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露；重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售的說明；金融企業(yè)合并、分立的說明；會計(jì)報(bào)表中重要項(xiàng)目的明細(xì)資料；有助于理解和會計(jì)報(bào)表需要說明的其他事項(xiàng)。

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