應稅消費品用于投資的會計處理

企業(yè)資本公積形成過程中，其會計與稅法處理上存在差異，而這些差異對所有者權益產生影響，為了避免虛增凈資產、誤導決策，使財務報表真實反映企業(yè)的財務狀況和經營成果，企業(yè)應當進行納稅調整。本文對此進行分析并提出處理建議。 　　一、不計征企業(yè)所得稅的項目　　根據(jù)2004注會教材《會計》表述，資本公積包括資本（股本）溢價、關聯(lián)交易差價、撥款轉入、外幣資本折算差額和其他資本公積、接受捐贈非現(xiàn)金資產準備和股權投資準備等。我國現(xiàn)行稅法規(guī)定資本（股本）溢價、撥款轉入、外幣資本折算差額為不計稅項目。股權投資準備項目按照《企業(yè)會計準則——投資》的規(guī)定，權益法核算下對于長期股權投資的初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益差額，在調整長期股權投資成本的同時作為資本公積，不計入當期損益。同時，被投資企業(yè)由于接受捐贈等原因而引起的資本公積的增減變動，會計上投資企業(yè)也不確認損益（只按持股比率相應調整資本公積金）。稅法對上述兩項引起的投資企業(yè)資本公積（股權投資準備）變動，都不計入應納稅所得額。因此，企業(yè)在計繳所得稅時，對資本公積——股權投資準備的增減變動無需進行納稅調整。　　二、應計征企業(yè)所得稅的項目　　1、接受捐贈非現(xiàn)金資產準備。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產，會計上要求將其發(fā)票價格或同類（或類似）資產市場價格加上應繳納的相關稅費作為其入賬價值并貸記“資本公積”。而按照國家稅務總局《關于執(zhí)行＜企業(yè)會計制度＞需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號）規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅�！　±�1：某企業(yè)2001年1月接受外商捐贈的設備一臺，根據(jù)捐贈設備的發(fā)票、報關單等有關單據(jù)確定其價值為350萬元，發(fā)生的運費、包裝費計1萬元。年末發(fā)現(xiàn)該設備發(fā)生減值，并按規(guī)定計提減值準備50萬元。企業(yè)在收到捐贈的設備時，編制會計分錄如下：　　借：固定資產　351　　　貸：資本公積　234.5　　　　　遞延稅款　115.5　　　　　銀行存款　 1　　計提減值準備時：　　借：營業(yè)外支出　50　　　貸：固定資產減值準備　50　　會計上將接受捐贈設備應交的所得稅作為一項負債記入“遞延稅款”，待處置該設備時再交納所得稅，稅法則要求確認為當期應納稅所得，并且計提減值準備不允許稅前扣除，因而2001年末應調增應納稅所得額為400萬元（50＋350）。會計上在計提捐贈的固定資產減值損失時是借記“營業(yè)外支出”，貸記“固定資產減值準備”。筆者以為，由于資產已發(fā)生減值而原接受捐贈所確認的資本公積金額并沒有相應減少（即資本公積是由于捐贈形成的，資產發(fā)生減值說明其形成的資本公積也發(fā)生減值，因而不能作為營業(yè)外支出影響當期捐益），這樣的處理結果會虛增資本公積。因此，為使會計與稅法處理相一致和避免虛增資本公積，計提減值準備時應借記“資本公積——接受捐贈非現(xiàn)金資產準備50”，貸記“固定資產減值準備50”。　　2、債權人豁免的債務�！镀髽I(yè)會計準則——債務重組》規(guī)定：債務人將償付債務　　所付代價低于重組債務賬面價值的差額計入資本公積，高于部分計入營業(yè)外支出。而按照稅法規(guī)定要分別確認重組中有關資產的轉讓所得（或損失）和債務重組捐益，計入企業(yè)當期的應納稅所得額計算繳納所得稅。　　例2：甲公司欠乙公司234萬元。經雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以A商品償還，該商品賬面價值190萬元，公允價值210萬元，甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用稅率17%，債務重組中沒有發(fā)生增值稅以外的其他稅費。則甲公司的會計處理為：　　借：應付賬款——乙公司　 234　　　貸：庫存商品——A商品　190　　　　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅）　　35.7　　　　　資本公積　8.3　　按稅法規(guī)定計算轉讓資產所得應調增當年應納稅所得額：210-190-20萬元：　　計算債務重組損失應調減當年納稅所得額：210＋35.7－234＝11.7元：　　兩項合計調增應納稅所得額：20－11.7＝8.3萬元，即等于記入資本公積數(shù)額�！　∵@里需要注意的是：不能簡單地認為所有會計上的資本公積就是納稅調整額。在債轉股條件下應納稅所得額與資本公積數(shù)額可能會不一致。 　　例3、甲公司欠乙公司234萬元，因甲公司發(fā)生財務困難，經雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以20萬股（面值1元）抵償該項債權，股票市價為每股10.2元，不考慮印花稅和手續(xù)費。甲公司有關會計處理為：　　借：應付賬款——乙公司　234　　　貸：股本　 20　　　　　資本公積——其他資本公積　214　　此時，資本公積為214萬元，按稅法規(guī)定應確認的債務重組所得234-20×10.2＝30萬元，應調增應納稅所得額為30萬元。由于債務重組所得一部分形成企業(yè)的應交所得稅，并非全部形成資本公積，若按稅法規(guī)定對債務重組收入應計繳的所得稅直接記入“所得稅”科目，會導致當期利益的減少，影響企業(yè)經營業(yè)績。因此，為了能夠真實反映企業(yè)所有者權益，避免資本公積的虛增，同時不影響企業(yè)利潤，可將應交所得稅沖減資本公積的賬面價值，即借記“資本公積——其他資本公積9.9”，貸記“應交稅金——企業(yè)所得稅9.9”�！　�3、關聯(lián)方交易差價。關聯(lián)方以公允價值所進行的業(yè)務往來，發(fā)生的關聯(lián)交易差價，要以公允價格作為計稅依據(jù)，這里稅法與會計規(guī)定一致可不進行納稅調整。若關聯(lián)方發(fā)生超出正常交易價格交易的會計上將其關聯(lián)交易差價計入資本公積，稅法要求確認為收入，按照關聯(lián)企業(yè)交易額作為計稅依據(jù)計算繳納所得稅�！　±�4、甲上市公司將部分固定資產出售給母公司，出售固定資產的賬面原價500萬元，已提折舊400萬元，已計提減值準備50萬元，出售價格300萬元，款項已收到，不考慮流轉稅。甲公司有關會計處理為：　　借：固定資產清理　　 50　　　　固定資產減值準備　50　　　　累計折舊　 400　　　貸：固定資產　 　500　　借：銀行存款　 300　　　貸：固定資產清理　 300　　借：固定資產清理　　250　　　貸：資本公積——關聯(lián)交易差價　　250　　會計上將關聯(lián)方實際交易價格超過固定資產賬面價值部分計入資本公積，稅法則要求確認為清理收入（應稅所得），應調增應納稅所得額為250萬元。由于關聯(lián)方交易差價一部分形成企業(yè)的應交所得稅，并非全部形成資本公積，為了能夠真實反映企業(yè)經營成果同時避免資本公積的虛增也要進行相應納稅調整，將應交所得稅沖減資本公積的賬面價值，即借記“資本公積——關聯(lián)交易差價82.5”，貸記“應交稅金——企業(yè)所得稅82.5”。

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