從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序

【摘要】 中國財(cái)政部發(fā)布1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿到發(fā)布具體準(zhǔn)則只用了短短半年時(shí)間，本文試從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的角度探討我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“充分程序問題”。本文首先比較中國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序，然后提出中國的制定中的問題，最后提出自己關(guān)于完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的一些建議和對(duì)策�！　　娟P(guān)鍵詞】 征求意見稿　充分程序 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 　　2006年2月15日，財(cái)政部頒布了一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并將在2007年1月1日起在全國上市公司中實(shí)行，原來的分行業(yè)會(huì)計(jì)制度將不在適用。這是中國同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)中走邁出的一大步，在我國會(huì)計(jì)發(fā)展史上具有里程碑式的意義。但是從財(cái)政部公布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一一基本準(zhǔn)則征求意見稿到正式發(fā)布一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則只經(jīng)歷了短短的8個(gè)月，其速度之快實(shí)屬罕見，因此本文就中國準(zhǔn)則制定過程的充分程序問題進(jìn)行研究。
　　
　　一、中國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)制定程序比較
　　
　　按照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)的章程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序如下：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在制訂、發(fā)布國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，采用了一套較為完整的程序，稱為充分程序(due process)。分為以下幾步：1．理事會(huì)審閱關(guān)于擬制定國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議(理事會(huì)代表、各成員國組織、咨詢組成員、其他組織或個(gè)人，包括國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的工作人員，都可以提交建議)，當(dāng)決定列入計(jì)劃時(shí)，即成立這一計(jì)劃項(xiàng)目的籌劃組。2．籌劃組考慮與該項(xiàng)目有關(guān)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，研究國家和地區(qū)性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和慣例以及其他有關(guān)資料，并撰寫重點(diǎn)大綱，送理事會(huì)；在收到理事會(huì)對(duì)重點(diǎn)大綱的意見后，再在此基礎(chǔ)上撰寫準(zhǔn)則說明書草稿。說明書草稿按在成員組織、咨詢組成員及其他有關(guān)人土中傳閱，以收集意見。3．籌劃組對(duì)收集到的意見進(jìn)行審議，并通過提交理事會(huì)的準(zhǔn)則說明書。經(jīng)理事會(huì)批準(zhǔn)后，即著手撰寫這一準(zhǔn)則的征求意見草稿，再送理事會(huì)審議修訂，并需經(jīng)至少2／3多數(shù)通過，才可作為征求意見稿(ED，公布草案)發(fā)表，廣泛征求各有關(guān)利益集團(tuán)的意見。4．征求意見稿發(fā)表6個(gè)月后，籌劃組對(duì)收到的評(píng)論意見進(jìn)行綜合分析研究，制定這一國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的草稿，送理事會(huì)審議修訂，并需經(jīng)至少3／4多數(shù)通過，才作為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)表。一般每個(gè)準(zhǔn)則從醞釀到正式發(fā)布，需要2～3年的時(shí)間。
　　我國財(cái)政部規(guī)定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程分為立項(xiàng)階段、起草階段、公開征求意見階段和發(fā)布階段(2003年7月)。1、立項(xiàng)階段。會(huì)計(jì)司根據(jù)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)意見，向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和有關(guān)方面征求意見。會(huì)計(jì)司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和有關(guān)方面的意見和建議，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立項(xiàng)意見做出修改調(diào)整，按規(guī)定程序報(bào)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后正式立項(xiàng)。2、起草階段。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目立項(xiàng)后，會(huì)計(jì)司應(yīng)立即組成項(xiàng)目起草組，并將項(xiàng)目起草組的成員及有關(guān)情況向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)通報(bào)。3、公開征求意見階段。會(huì)計(jì)司應(yīng)通過向各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市財(cái)政廳(局)以及國務(wù)院有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門印發(fā)征求意見稿、在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)網(wǎng)站和其他主要媒體上公布、召開座談會(huì)、研討會(huì)等形式，向社會(huì)廣泛征求意見。4、發(fā)布階段。項(xiàng)目起草組根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的意見對(duì)草案進(jìn)行修改，形成送審稿，會(huì)計(jì)司按規(guī)定程序報(bào)送財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)審定后，由財(cái)政部發(fā)布并組織實(shí)施。
　　國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定借鑒了美國的準(zhǔn)則制定程序的經(jīng)驗(yàn)，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中采用了一套“陽光下的”(in sunshine)“充分程序”(dueprocess)。準(zhǔn)則制訂過程采用的充分程序讓社會(huì)上各主要利益集團(tuán)的利益都能得到體現(xiàn)，保證了準(zhǔn)則制訂過程的公開和公正。中國的準(zhǔn)則制定程序主要參考了美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序，同時(shí)加入了中國特色的政治審批機(jī)制。
　　
　　二、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序存在的問題
　　
　　1、準(zhǔn)則制定過程公開性不足，不能做到充分博弈。充分博弈的一個(gè)前提是會(huì)計(jì)信息的使用者能夠充分了解準(zhǔn)則的制定過程和進(jìn)展情況，有機(jī)會(huì)及時(shí)發(fā)表自己的看法。這就要求準(zhǔn)則的制定過程必須公開。然而，從我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的四個(gè)階段來看，除了最后一個(gè)階段社會(huì)公眾能夠看到準(zhǔn)則的正式發(fā)布以外，前三個(gè)階段都存在公開性不足甚至不公開的狀況：公眾只是偶爾能從有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)講話中了解到今年我國將制定哪些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，至于準(zhǔn)則的研究進(jìn)展及起草情況甚至為何有些準(zhǔn)則中途“夭折”，公眾不得而知。由于制定過程公開性不足，廣大公眾無法在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則初稿的擬定過程中發(fā)表意見，即便最后能夠看到征求意見稿，也往往由于事先沒有準(zhǔn)備而措手不及，不能充分發(fā)表意見。
　　2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見的對(duì)象和范圍不夠廣，征求意見的時(shí)間過短。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的特征，往往導(dǎo)致不同的利益集團(tuán)出于各自的利益考慮，而對(duì)正在制定中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持密切的關(guān)注，甚至參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中去，提出支持與否的意見。葛家澍、劉峰(2003)曾指出，在查閱財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)所保存的第一、二批具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿時(shí)，發(fā)現(xiàn)主要的反饋意見大致來自二個(gè)來源：(1)高等院校和部委；(2)各地財(cái)政局所組織的座談會(huì)記錄。令人驚訝的是，竟然未見到來自于上市公司(包括國有企業(yè)改制上市的上市公司)的反饋意見，目前這種狀態(tài)依然沒有多大改變。
　　
　　筆者查閱了財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的網(wǎng)站(財(cái)政部會(huì)計(jì)司將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿發(fā)布在這個(gè)網(wǎng)站上面，而財(cái)政部的網(wǎng)站上面卻沒有刊登征求意見稿)，看到了準(zhǔn)則征求意見稿的發(fā)布時(shí)間和征求意見的截止時(shí)間，如表1所示：
　　由上表可以看出中國征求意見稿環(huán)節(jié)的一些問題：征求意見的時(shí)間過短，這批會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見的時(shí)間最短的只有16天，最長的也只有31天，這段時(shí)間還包括征求意見稿從“財(cái)政部→省級(jí)財(cái)政部門→市財(cái)政部門→??”上級(jí)到下級(jí)的傳達(dá)時(shí)間。而相應(yīng)的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見的時(shí)間為6個(gè)月，F(xiàn)ASB的周期不少于30天(但是前期FASB向公眾免費(fèi)提供討論備忘錄，供社會(huì)各界參與討論的周期長達(dá)60天)。這種信息傳遞模式其實(shí)人為增加了代理環(huán)節(jié)，帶來了三個(gè)方面的不利影響：第一，自上而下的順向傳遞時(shí)，容易產(chǎn)生效率的問題；第二，由下而上逆向傳遞反饋信息時(shí)，容易產(chǎn)生“信息過濾”的結(jié)果；第三，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見時(shí)間不到一個(gè)1個(gè)月，而要實(shí)現(xiàn)上述的“自上而下”的傳遞到“自下而上”的送呈，這意味著并未留下充分的時(shí)間給參與者仔細(xì)研讀征求意見稿、了解其經(jīng)濟(jì)后果，進(jìn)而決定和形成自己對(duì)征求意見稿的獨(dú)立意見。
　　3、中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定未舉行公開的聽證會(huì)和投票表決過程。FASB在發(fā)布征求意見稿期滿后再次舉行公開的聽證會(huì)，對(duì)征求意見稿所提出的方法進(jìn)行正反兩方面的評(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告的最后正式發(fā)布還要經(jīng)7名委員中的5名(安然事件后改為4名)通過。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通常在征求意見期內(nèi)，收集所有有關(guān)人士的意見、籌劃小組復(fù)核意見，并且編制準(zhǔn)則

的草稿；委員會(huì)復(fù)核準(zhǔn)則的草稿，經(jīng)修改后至少要3／4的委員批準(zhǔn)，方可發(fā)表準(zhǔn)則。中國財(cái)政部會(huì)計(jì)司擁有制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)利，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)收集社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的討論意見，并提交會(huì)計(jì)司專家組進(jìn)行審核。意見采納與否、準(zhǔn)則最終是否發(fā)布均要上報(bào)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成員沒有表決權(quán)。相比IASC和FASB的“公允程序”，外界對(duì)這些過程均不得而知。
　　
　　三、完善我國會(huì)計(jì)制定程序的若干建議與對(duì)策
　　
　　我國在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和程序建設(shè)方面已經(jīng)形成了適合自己國情的模式，而這種模式已經(jīng)得到社會(huì)各界較高程度的認(rèn)同，但同時(shí)離人們的期望又有一定的差距。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善是一項(xiàng)長期的和持續(xù)性的工作，我們應(yīng)該始終圍繞提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量這一重要目標(biāo)，立足我國的會(huì)計(jì)環(huán)境，進(jìn)一步增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的公正性、公開性和民主化程度。具體應(yīng)主要做好以下幾方面的工作：
　　1、在堅(jiān)持財(cái)政部作為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不變的前提下，廣泛吸收社會(huì)各界人士參與到準(zhǔn)則制定過程中來，尤其要進(jìn)一步發(fā)揮中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的咨詢作用，更廣泛地征求社會(huì)各界人士的意見，以不斷提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的規(guī)范化、科學(xué)化和民主化程度。改組財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，本著為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息主要使用者(國家職能部門、銀行、職業(yè)投資者、企業(yè)經(jīng)理)服務(wù)的理念，在咨詢委員會(huì)代表里面增加國資委、發(fā)改委、銀行、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人和上市公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)等，讓他們?cè)谥贫��?zhǔn)則時(shí)充分的發(fā)表自己的意見。
　　2、拓寬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿和正式稿的傳播渠道，尤其要加大對(duì)互聯(lián)網(wǎng)這一傳播渠道的建設(shè)，充分利用互聯(lián)網(wǎng)傳播迅速的優(yōu)勢(shì)。在綦好東和楊志強(qiáng)(2003)的一項(xiàng)調(diào)查問卷中(結(jié)果見表2)，對(duì)于為什么沒有對(duì)征求意見稿提交修改意見的原因的調(diào)查中，結(jié)果顯示其中認(rèn)為不知道征求意見稿的反饋渠道占41．27％，認(rèn)為對(duì)征求意見稿提意見沒有用占44．44％。由此可見，我們要完善征求意見稿的反饋渠道，例如在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)網(wǎng)站的首頁顯眼位置列示會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿及其征求意見最后截止意見日期；在中國的主流經(jīng)濟(jì)財(cái)經(jīng)報(bào)紙(如中國財(cái)經(jīng)報(bào)，經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)等)上大篇幅刊登征求意見稿和反饋方式，讓關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的人士積極地參與討論。對(duì)于征求意見稿的討論方式，我們還可以建立一個(gè)網(wǎng)上論壇，由財(cái)政部號(hào)召社會(huì)各界對(duì)征求意見稿廣泛地提出意見，社會(huì)各界就可以方便地“進(jìn)言”，而其他的人也可以看到征求意見稿的反饋全過程。
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改過程，實(shí)際上也是一個(gè)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和社會(huì)各界進(jìn)行信息溝通的過程。為了更好地實(shí)現(xiàn)這種溝通，必須建立暢通的信息通道，力求讓更多的人了解我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)和制定程序。在綦好東和楊志強(qiáng)(2003)的調(diào)查問卷中，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改意見被采納的情況，在提交過修改意見的32位被調(diào)查者中(共回收165份有效答卷)，只有8位(占25％)回答自己的意見被采納過；有6位(占18．175％)回答自己的意見沒被采納過；有18位(占56．125％)回答自己的意見采納與否“不清楚”。因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)收到的修改意見及時(shí)進(jìn)行整理、分類和認(rèn)真研讀，并定期向社會(huì)公布對(duì)收到的反饋意見的整理、分類結(jié)果和采納情況，對(duì)未能采納的意見應(yīng)說明未采納的原因，對(duì)反饋意見被采納的提交者可通過發(fā)給榮譽(yù)證書等辦法給予鼓勵(lì)，甚至給予物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)。
　　3．盡快實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布前的聽證會(huì)制度。這既可以使更多的人參與到準(zhǔn)則的制定中來，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更高的公正性，同時(shí)又有利于更好地理解準(zhǔn)則、更有效地實(shí)施準(zhǔn)則，因?yàn)榕e行聽證會(huì)的過程也是宣傳準(zhǔn)則的過程。
　　中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序經(jīng)財(cái)政部修訂以后(2003)，制定程序的各個(gè)環(huán)節(jié)是參考IASC和FASB制定方法，并在結(jié)合中國的特定的文化和體制基礎(chǔ)上修改而成的。隨著中國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和資本市場的完善，同時(shí)推進(jìn)法制建設(shè)，中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序也將日趨完善。

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