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國(guó)有大型軍工企業(yè)所屬科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算中幾個(gè)會(huì)計(jì)處理問題的
核集團(tuán)公司是國(guó)有特大型軍工,下屬單位既有企業(yè)也有科研事業(yè)單位,母體及下屬企業(yè)執(zhí)行企業(yè)制度,科研單位執(zhí)行科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度,2005年在編制財(cái)務(wù)決算報(bào)表時(shí),根據(jù)財(cái)政部要求集團(tuán)公司統(tǒng)一出具企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表,下屬事業(yè)單位按企業(yè)報(bào)表上報(bào),在編報(bào)過程中簡(jiǎn)單進(jìn)行科目轉(zhuǎn)換。筆者發(fā)現(xiàn)兩種不同會(huì)計(jì)政策在科目轉(zhuǎn)化中略顯牽強(qiáng),特別是科研事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算中存在幾個(gè)值得商榷的。現(xiàn)就《科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中幾個(gè)會(huì)計(jì)處理問題提出探討并提出淺陋改正意見：]一、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理存在的缺陷及其修正
現(xiàn)行科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度為核算固定資產(chǎn)，設(shè)置了“固定資產(chǎn)”和“固定基金”科目，“固定資產(chǎn)”科目核算固定資產(chǎn)原值，“固定基金”科目核算固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中所占用的基金；同時(shí)規(guī)定固定資產(chǎn)應(yīng)與固定基金相對(duì)應(yīng)，固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。由此，帶來固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的以下缺陷：
1. 購(gòu)置固定資產(chǎn)�？蒲惺聵I(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，單位購(gòu)置固定資產(chǎn)應(yīng)根據(jù)資金來源渠道分別列支，通過兩組分錄反映：支付款項(xiàng)時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“�？钪С觥薄ⅰ皩Ｓ没稹拶�(gòu)基金”等科目，貸記“銀行存款”科目；固定資產(chǎn)入賬時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。上述會(huì)計(jì)處理存在兩個(gè)不足：一是以銀行存款購(gòu)置固定資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上并沒有引起資產(chǎn)減少，只是資產(chǎn)存在形態(tài)的一種轉(zhuǎn)換。而借記“事業(yè)支出”，勢(shì)必虛增了單位的費(fèi)用支出，且期末要將該項(xiàng)支出轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”賬戶，參與事業(yè)單位的結(jié)余分配，又虛減了單位結(jié)余，有違真實(shí)性原則。二是兩組分錄之間沒有一定的勾稽關(guān)系，不能確切明了地反映業(yè)務(wù)內(nèi)涵。由于只是制度的一種硬性規(guī)定，在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中，不少單位會(huì)計(jì)往往做了付款分錄，忘做資產(chǎn)入賬分錄，其結(jié)果是導(dǎo)致賬外資產(chǎn)形成，甚至給不法分子可乘之機(jī)，造成國(guó)有資產(chǎn)流失。筆者認(rèn)為，在新財(cái)政政策下，國(guó)家將大幅度減少對(duì)事業(yè)單位的固定資產(chǎn)投入，事業(yè)單位購(gòu)置固定資產(chǎn)的資金將主要來源于自籌資金。既然是自己的錢，就應(yīng)該由其自主，應(yīng)鼓勵(lì)事業(yè)單位實(shí)行企業(yè)化管理。固定資產(chǎn)核算可與企業(yè)會(huì)計(jì)制度同步，沒有必要保持固定資產(chǎn)和固定基金的對(duì)應(yīng)關(guān)系，由此建議取消“固定基金”科目。購(gòu)置固定資產(chǎn)不需按資金來源列支，可象企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，通過一組分錄反映，直接借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目。
2. 以固定資產(chǎn)對(duì)外投資。制度規(guī)定，事業(yè)單位向其他單位投資轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)，應(yīng)按評(píng)估或合同協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值，借記“對(duì)外投資——其他投資”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；按固定資產(chǎn)賬面原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。這種會(huì)計(jì)處理，其目的是為了保持固定資產(chǎn)與固定基金的對(duì)應(yīng)關(guān)系，但上述分錄的對(duì)應(yīng)關(guān)系顯得有些牽強(qiáng)，令人費(fèi)解，未能直觀反映事業(yè)單位對(duì)外投資的增加與“事業(yè)基金——投資基金”增加有什么必然聯(lián)系；同時(shí)造成以固定資產(chǎn)對(duì)外投資與以其他資產(chǎn)對(duì)外投資會(huì)計(jì)處理方法口徑不一。
筆者認(rèn)為，同樣可在取消“固定基金”科目后，使事業(yè)單位用固定資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理與以其他資產(chǎn)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理趨于一致。改進(jìn)方法如下：按評(píng)估或合同協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值，借記“對(duì)外投資——其他投資”科目，按固定資產(chǎn)賬面原價(jià)貸記“固定資產(chǎn)”科目，按固定資產(chǎn)評(píng)估或合同協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值與賬面原價(jià)的差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；同時(shí)按固定資產(chǎn)賬面原價(jià)借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。
3. 固定資產(chǎn)折舊。制度規(guī)定，事業(yè)單位不計(jì)提折舊，而為了保證固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)，又規(guī)定按事業(yè)收入和經(jīng)營(yíng)收入的一定比例提取修購(gòu)基金，在事業(yè)支出和經(jīng)營(yíng)支出的修繕費(fèi)和設(shè)備購(gòu)置費(fèi)中各列支50%。上述會(huì)計(jì)處理存在著三個(gè)缺陷：（1）價(jià)值背離。固定資產(chǎn)賬面的原值與凈值隨著時(shí)間的推移差額越來越大，以固定資產(chǎn)賬面原值反映固定基金，既虛增單位的凈資產(chǎn)，又體現(xiàn)不出設(shè)備的現(xiàn)有生產(chǎn)能力。（2）成本不完整。由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，人為降低了與收入相應(yīng)的成本支出，導(dǎo)致會(huì)計(jì)記錄支出不真實(shí)、成本不完整。（3）按收入的比例提取修購(gòu)基金，不足以維持固定資產(chǎn)的更新和維護(hù)，且缺乏合理的計(jì)提依據(jù)。在日常核算中我集團(tuán)公司下屬部分科研單位仿照企業(yè)會(huì)計(jì)制度中”累記折舊”科目的性質(zhì)，按固定資產(chǎn)期末余額的5%記提”固定資產(chǎn)使用費(fèi)”,記入相應(yīng)成本,造成重復(fù)性記賬,增大了成本。
筆者認(rèn)為，事業(yè)單位是非營(yíng)利組織，具有公共事業(yè)和產(chǎn)業(yè)雙重性質(zhì)，其固定資產(chǎn)也需要保值增值，應(yīng)該計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。在核算上應(yīng)取消“固定基金”和“專用基金——修購(gòu)基金”科目，增設(shè)“累計(jì)折舊”或“固定資產(chǎn)使用費(fèi)”科目，以計(jì)提的折舊基金取代修購(gòu)基金。改進(jìn)如下：將固定資產(chǎn)的原值扣除其預(yù)計(jì)凈殘值的余額，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)，選擇合理的折舊方法進(jìn)行攤銷，將每月應(yīng)攤銷的折舊價(jià)值作為費(fèi)用計(jì)入有關(guān)的成本或支出中，從相應(yīng)的收入中得以補(bǔ)償。計(jì)提折舊時(shí)，借記：“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”、“成本費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“固定資產(chǎn)使用費(fèi)”科目。
二、無形資產(chǎn)攤銷會(huì)計(jì)處理存在的及其解決方法
科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度規(guī)定，不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其購(gòu)入和自行開發(fā)的無形資產(chǎn)攤銷時(shí)，應(yīng)一次計(jì)入“事業(yè)支出”；對(duì)于實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)應(yīng)在受益期內(nèi)平均攤銷，分期計(jì)入經(jīng)營(yíng)支出。對(duì)于實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)在受益期內(nèi)平均攤銷是合理可行的，但對(duì)于不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，無形資產(chǎn)攤銷一次計(jì)入事業(yè)支出的會(huì)計(jì)處理尚有商榷之處。如我集團(tuán)公司下屬某科研單位2005年3月1日以50萬元購(gòu)入一塊土地使用權(quán)，合同規(guī)定使用年限30年，該單位于當(dāng)月將其用于實(shí)驗(yàn)樓建設(shè)。購(gòu)入時(shí)，借：無形資產(chǎn)50萬，貸：銀行存款50萬；攤銷時(shí)，借：事業(yè)支出50萬，貸：無形資產(chǎn)50萬。上述會(huì)計(jì)處理，月末資產(chǎn)債表上就不可能披露該項(xiàng)無形資產(chǎn)購(gòu)入和使用攤銷情況，致使該項(xiàng)土地使用權(quán)游離于會(huì)計(jì)記錄和財(cái)務(wù)報(bào)告之外，成為一筆賬外資產(chǎn)。
筆者認(rèn)為，為充分披露無形資產(chǎn)的信息，不論是否實(shí)行內(nèi)部成本核算，事業(yè)單位的無形資產(chǎn)均應(yīng)在受益期內(nèi)分期平均攤銷。在會(huì)計(jì)核算上，可以增設(shè)“無形資產(chǎn)攤銷”科目。分期攤銷時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營(yíng)支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)攤銷”科目。
三、接受捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理存在的問題及改進(jìn)方法
對(duì)于接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，因捐贈(zèng)物的不同，制度有三種不同的規(guī)定：（一）接受捐贈(zèng)物為固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目；（二）接受捐贈(zèng)物為無形資產(chǎn)時(shí)，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目；（三）接受捐贈(zèng)物為未限定用途的財(cái)物時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入”科目。固定基金和事業(yè)基金屬于事業(yè)單位的凈資產(chǎn)，而其他收入是事業(yè)單位的一種收入，期末要將收入余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”賬戶，參與事業(yè)單位的結(jié)余分配。同是接受捐贈(zèng)，有些作增加凈資產(chǎn)處理，有些作收入處理，顯然有違一致性和可比性原則。
筆者認(rèn)為，事業(yè)單位接受未限定用途的財(cái)物，實(shí)質(zhì)上也增加了事業(yè)單位的凈資產(chǎn)，不能作為一種收入處理，更不應(yīng)該參與結(jié)余分配。結(jié)合上述取消“固定基金”科目的建議，接受捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理可統(tǒng)一通過“事業(yè)基金——一般基金”科目核算。改進(jìn)方法如下：接受捐贈(zèng)時(shí)，根據(jù)捐贈(zèng)物，借記：“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“銀行存款”等科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目。
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