試論基本會計要素環(huán)境會計中的應用

資源和生態(tài)資源是人類生存和活動的基礎，人們可以從其開發(fā)和利用中獲得直接與間接的效益。環(huán)境的核算范圍包括了人們所得到的這些效益，以及由于開發(fā)、利用自然資源而減少資源數(shù)量的耗減費用，由于廢棄物的排放造成生態(tài)資源的降級費用，由于保護環(huán)境發(fā)生的人力、物力、財力耗費等。而環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境所有者權益、環(huán)境收入、環(huán)境費用、環(huán)境利潤等作為獨立環(huán)境會計要素，就構(gòu)成了環(huán)境會計核算的基本。

一、環(huán)境資產(chǎn)

（一）環(huán)境資產(chǎn)的概念。環(huán)境資產(chǎn)是指特定個體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，預期可能帶來未來經(jīng)濟利益的環(huán)境資源。一般具有如下特征：

1．環(huán)境資產(chǎn)能夠給帶來未來經(jīng)濟利益。

2．環(huán)境資產(chǎn)必須為企業(yè)所擁有或控制的。所調(diào)控制是指特定主體可能不擁有環(huán)境資源的所有權，但能夠?qū)ζ湫惺故褂脵唷?BR>
3．環(huán)境資產(chǎn)都是企業(yè)在過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務事項中獲得的。

4．環(huán)境資產(chǎn)具有稀缺性。有些自然資源具有不可再生性或其再生的時間相當長，其儲量會隨著開發(fā)、利用而不斷減少。

（二）環(huán)境資產(chǎn)的確認。環(huán)境資源能否作為環(huán)境資產(chǎn)加以確認，應符合如下確認標準：

1．未來效用的可能性。環(huán)境資源應該能夠給企業(yè)帶來未來的效用。如果一項資源不能實現(xiàn)與項目有關的未來效用，那自然不能作為一項環(huán)境資產(chǎn)加以確認。

2．環(huán)境資源的計量具有可靠性。當會計核算資料沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當反映的情況而能供會計信息使用者作為決策的依據(jù)時，即認為該會計核算資料具有可靠性。

3．環(huán)境資產(chǎn)屬于人類的共同“特定財產(chǎn)”。在國家對地域進行劃分的同時，也劃分著環(huán)境資產(chǎn)的所有權和使用權，環(huán)境會計只對本會計主體內(nèi)的環(huán)境資源進行確認。

當環(huán)境資源是花代價取得的，其價值可以按所花代價進行計量（暫不考慮所花代價是否合理）；當環(huán)境資源是憑借某種權利取得，或是大自然賜予時，對于這種不花代價取得的環(huán)境資源可以以合理的估算進行計量。如果無法做出合理的估算，如未探明儲量的自然資源，就不能作為環(huán)境資產(chǎn)確認。在自然資源和生態(tài)資源中，有相當大的部分是無法對其直接計量的，因此環(huán)境會計的計量要大量依靠合理估計的。但只要估計具有合理性，就可按估計的結(jié)果進行計量。

（三）環(huán)境資產(chǎn)的計量。是指以貨幣來衡量環(huán)境資產(chǎn)的價值。從資源的補償角度來，自然資源的更新速度是有限的，環(huán)境資源稀釋、分解和同化廢棄物的能力也是有限的。如果經(jīng)濟活動中對環(huán)境的利用超過這個限度，就會導致自然資源的短缺、生態(tài)資源等級的下降。為了滿足經(jīng)濟活動的要求，人類不得不追加投資以維持自然資源和生態(tài)資源的現(xiàn)狀，此時的環(huán)境資產(chǎn)已包含了勞動量因素，并以貨幣表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的價格。一般的，自然資源應按其成本入帳，如礦藏、油氣田等自然資源成本就包括了未開發(fā)土地的成本和勘察成本。但出于穩(wěn)健性原則，一般把成功的勘探成本列作資本支出，計入自然資產(chǎn)，而失敗的勘探成本則作為收益支出，列為當期勘探費用。有些自然資源如資源價值的計量是難以定量化的，這時，可以采用“等效”原理或“價值替代”原理等來計量，也可以采用支付意愿法來計量。所以，環(huán)境資產(chǎn)的計價具有模糊性的特點。

與企業(yè)其它資產(chǎn)相似，環(huán)境資產(chǎn)也可按其流動性具體劃分為流動資產(chǎn)、長期資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)、其它資產(chǎn)等，而且它們的判斷標準也與企業(yè)其它資產(chǎn)類似，不再贅述。

二、環(huán)境負債

（－）環(huán)境負債的確認。環(huán)境負債是指企業(yè)發(fā)生的、符合負債的確認標準，并與環(huán)境成本相關的義務。在履行義務的支出金額和時間不確定的情況下，在某些國家，“環(huán)境負債”被稱為“環(huán)境負債準備”。如果企業(yè)有支付環(huán)境成本的義務，則應將其確認為負債。確認負債時，不一定要有上的強制性義務。有可能出現(xiàn)這樣的情況：即雖不存在法律義務，而企業(yè)負有推定義務，或有在法律義務基礎上的推定義務，如企業(yè)可能將超出法律規(guī)定的標準消除污染作為既定政策。然而，在這種情況下確認環(huán)境負債，企業(yè)管理部門必須做出負擔有關成本的承諾。同樣，不能僅僅因為企業(yè)管理部門日后不能履行其承諾就不確認其為負債。若確實發(fā)生了不能履行承諾的情況，企業(yè)應當在財務報表附注中披露其事實及原因。

（二）環(huán)境負債的分類。環(huán)境負債也可具體分為流動負債和長期負債。其中，流動負債是指將在一年或者超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)償還的債務，包括短期借款、應付帳款、應付工資、應付環(huán)保費（核算應支付的單位排污費、個人排污費、包裝物排污費等）、應付環(huán)保稅、應付環(huán)保統(tǒng)籌基金、其他應付款等。長期負債是指償還期在一年或超過一年的一個營業(yè)周期以上的債務，包括長期借款、應付債券、長期應付款等。

（三）環(huán)境負債的計量。對于環(huán)境負債，由于存在大量不確定因素，因而難以估計。為此，美國財務會計準則委員會于1975年的第5號《或有事項會計》中指出：“對環(huán)境負債通�？梢怨烙嬕粋�范圍。當對環(huán)境負債的合理估計是一個范圍，且在這個范圍內(nèi)沒有更好的方法時，應該選擇最低金額計量�！�

對于與恢復場地、關閉或移走設施的成本相關的負債，以及在相當長一段時間內(nèi)不用清償?shù)呢搨�，可用現(xiàn)值法、現(xiàn)行成本法和在相關經(jīng)營期間內(nèi)為預期支出計提準備的方法計量�，F(xiàn)值法和現(xiàn)行成本法都需要估計在按現(xiàn)有條件和法律恢復場地、關閉或移走設施所需成本，即估計現(xiàn)行成本并確認為負債。

三、環(huán)境所有者權益

環(huán)境所有者權益與傳統(tǒng)會計中所有者權益的確認和計量基本相同。環(huán)境所有者權益是指投資者對環(huán)境凈資產(chǎn)的所有權，它包括所有者投入的資本金以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。
四、環(huán)境收入

開展以保護環(huán)境為宗旨的綠色生產(chǎn)、綠色管理活動，不是一項純粹的增支行為，相反，它能給企業(yè)帶來豐厚的回報——環(huán)境收入。以企業(yè)為主體，環(huán)境收入大致可包括以下一些：

1．因擁有環(huán)境標志，樹立環(huán)保形象，從而增加銷售量給企業(yè)帶來的收入。

2．企業(yè)通過改善環(huán)境管理，采用適時的環(huán)保技術將給企業(yè)帶來的直接效益。

3．其他環(huán)境收入。包括因資源供給狀況改善、產(chǎn)量相應增加而增加的收入；因環(huán)境資源改善而導致各種支出減少、勞動者效率提高而增加的收入；因開發(fā)環(huán)保產(chǎn)品享受的稅收減免收益；國家對在環(huán)保方面做出貢獻的企業(yè)的獎勵等。

4．企業(yè)實施環(huán)保措施帶來的一系列效益或機會效益。如因減少對環(huán)境的污染帶來的社會效益；因采用替代產(chǎn)品、減少對不可再生資源的耗用帶來的機會效益；優(yōu)化環(huán)境后人們生活質(zhì)量的提高帶來的效益等。這些效益大部分是潛在的、間接的，但對和社會的貢獻卻是巨大的。

五、環(huán)境費用

（一）環(huán)境費用的概念。環(huán)境費用是指某一主體在其持續(xù)過程中，因進行經(jīng)濟活動或其他活動而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。一般具有如下特征：

1．環(huán)境費用可以表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)的減少。這種現(xiàn)象有時也體現(xiàn)為社會經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少，如自然資源的耗減費用直接表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)價值的降低，自然資源的保護費用直接體現(xiàn)為社會經(jīng)濟系統(tǒng)內(nèi)物質(zhì)資產(chǎn)的減少。

2．環(huán)境費用的發(fā)生具有間斷性與持續(xù)性并存的特點。生態(tài)資源保護費用主要是指人類耗用一定的人力、物力、財力等保護環(huán)境發(fā)生的費用。它根據(jù)環(huán)境保護活動的實際發(fā)生額計量，表現(xiàn)在核算上具有間斷性的特點。同時，自然資源的耗減與生態(tài)資源的降級是一個緩慢、持續(xù)的過程，具有很強的時滯性，其費用通常在每一會計期末總括，表現(xiàn)在會計核算上具有持續(xù)性特點。

（二）環(huán)境費用的確認。環(huán)境費用確認的標準有：

1．環(huán)境費用不能帶來未來效用。如果一項支出不產(chǎn)生未來效用，或者未來效用不符合確認環(huán)境資產(chǎn)的標準，那么該項支出就應確認為環(huán)境費用。

2．環(huán)境費用的計量具有可靠性。當會計核算資料沒有重要差錯或偏向，并能如實反映其擬反映或理當反映的情況而能供會計信息使用者作為決策的依據(jù)時，即認為該會計核算資料具有可靠性。只有環(huán)境資產(chǎn)能夠計量，耗用環(huán)境資產(chǎn)進行經(jīng)濟活動發(fā)生的環(huán)境費用才能夠計量，并形成環(huán)境費用。

（三）環(huán)境費用的計量。計量環(huán)境費用是指以貨幣衡量

各種環(huán)境費用的實際發(fā)生額。有些環(huán)境費用構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，可按財務會計的對其進行計量；有些環(huán)境費用雖然不構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本，但對其計價可從數(shù)量方面客觀地反映生態(tài)資源降級的代價以及恢復的代價。具體地講，對于一般的環(huán)境費用，可以用效用函數(shù)法、費用函數(shù)法、生態(tài)經(jīng)濟環(huán)境模型等來計量。但對某些環(huán)境費用，如建設一個化工廠所造成的污染損失和環(huán)境收益，建造一個水庫對局部氣候改善、美化社會環(huán)境的效益等，一般是不能數(shù)量化和難于估算的，這時可采用替代法，即“影子價格法”。

影子價格法就是在計算某一個區(qū)域環(huán)境所帶來的收益或損害時，可以假設一同樣大小并有類似生態(tài)功能的環(huán)境所具有的總收益或總費用作為補償費用以代表該區(qū)域的收益或費用，也就是用非實際存在的“影子價格”把環(huán)境功能價格化的一種方法，先分別計算環(huán)境中各種功能的“價值”，而后求出環(huán)境的總價值。有些環(huán)境保護費用也可理解為當環(huán)境得到改善后的收益，但要注意這種費用與非貨幣收益的計算不要重復。

六、環(huán)境利潤

環(huán)境利潤是企業(yè)在一定期間的經(jīng)營成果，是由環(huán)境收益扣除環(huán)境成本和環(huán)境稅金后的凈額，它反映會計主體的環(huán)境績效。其中，環(huán)境收益是反映會計主體保護環(huán)境資源所得到的收益，包括獲得的環(huán)保業(yè)績卓著獎勵、因采取環(huán)保措施而得到的機會收益等。

七、環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計要素的差異

為了更清晰地比較、分析環(huán)境會計與傳統(tǒng)會計在六大會計要素上的差異，現(xiàn)將兩者比較如下：

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