國有控股公司財務(wù)與會計問題初探

組建國有控股公司是主義市場條件下探索國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)合理定位、提高國有資產(chǎn)運(yùn)行效益的新思路。國有控股公司在推進(jìn)產(chǎn)權(quán)管理體制改革，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，優(yōu)化資源配置，提高國有資產(chǎn)整體運(yùn)營效益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式的根本轉(zhuǎn)變方面，已取得了一定的成績。但是，我國的國有控股公司畢竟處于探索和階段，調(diào)研發(fā)現(xiàn)，不管是行業(yè)主管廳局改組的國有控股公司，行政性總公司改組的國有控股公司，還是大型或企業(yè)集團(tuán)經(jīng)授權(quán)經(jīng)營而成的國有控股公司，在它們的組建及運(yùn)作中都暴露出了許多。本文著重就國有控股公司組建、運(yùn)作中所存在的財務(wù)與問題作粗淺的探討。

　　一、資本金的確認(rèn)與界定問題

　　1.國家資本金與法人資本金的界定。國家資本金與法人資本金的界定，就國有控股公司本身而言，已達(dá)成了比較一致的看法：國有控股公司的資本金為國家資本金。問題在于國有控股公司投資于下屬公司的國有資產(chǎn)價值是列于受資公司的國家資本金還是法人資本金。有觀點(diǎn)認(rèn)為：應(yīng)列為受資公司的法人資本金，因?yàn)閲�有控股公司投資于下屬公司的資本不一定是國家資本，還有可能包括借入資本。另有觀點(diǎn)認(rèn)為：目前國有控股公司的國家資本金事實(shí)上是其下屬各公司資本相加的總和，國有控股公司的資本金與其下屬各公司資本金的總和在數(shù)值上是相等的，因此，主張應(yīng)列為受資公司的國家資本金。筆者認(rèn)為：由于國家對國有控股公司的融資政策缺乏明確的規(guī)定，把國有控股公司對下屬公司的投資一概列為法人資本金或國家資本金均有不當(dāng)之處。若列為法人資本金，盡管考慮了國有控股公司的債務(wù)融資可能，但忽略了它作為投資主體的特性；若列為國家資本金，雖然考慮了國有控股公司資本金的組成特性，卻又忽略了它的融資可能性。因此，較為合理的做法是，在發(fā)生國有控股公司對下屬公司的投資時，受資公司可以國有控股公司資本結(jié)構(gòu)為比例確定其法人資本金與國家資本金的金額。

　　2.國家資本金的確認(rèn)。從我國國有控股公司改組的現(xiàn)狀看，國有控股公司資本金的確認(rèn)通常有以下兩種：（1）按改組前所屬企業(yè)國有賬面凈資產(chǎn)總額確認(rèn)；（2）按改組前所屬企業(yè)國有賬面實(shí)收資本總額確認(rèn)。若按改組前所屬企業(yè)國有賬面凈資產(chǎn)總額確認(rèn)，那么，當(dāng)所屬企業(yè)的所有者權(quán)益發(fā)生變動時，國有控股公司的資本金就應(yīng)作相應(yīng)的變動，這樣勢必導(dǎo)致國有控股公司的資本金變動頻繁；如果當(dāng)所屬企業(yè)的所有者權(quán)益發(fā)生變動時，國有控股公司的資本金不作相應(yīng)的調(diào)整或變動，這樣又無法體現(xiàn)原先確定的國有控股公司資本金按所屬企業(yè)國有賬面凈資產(chǎn)總額確認(rèn)的原則。另外，控股公司在編制合并會計報表時，就會出現(xiàn)合并資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)收資本額與原注冊資本不符的情況。因此，按改組前所屬企業(yè)國有賬面凈資產(chǎn)總額確認(rèn)的操作方法不妥。本文認(rèn)為國有控股公司資本金應(yīng)按改組前所屬企業(yè)國有賬面實(shí)收資本總額確認(rèn)。這樣操作，只要所屬企業(yè)實(shí)收資本金額不發(fā)生變動，也就是說，企業(yè)不發(fā)生破產(chǎn)等重大的產(chǎn)權(quán)變更，國有控股公司的資本金就不會出現(xiàn)頻繁變動，就可以保持資本金應(yīng)有的穩(wěn)定性。

　　二、財務(wù)與會計的整合問題

　　國有控股公司組建后，從上來講，改組工作已經(jīng)結(jié)束。但是，對于新組建的控股公司而言，最艱巨、最困難的任務(wù)才剛剛開始。改組之后，控股公司與其所屬企業(yè)之間往往存在一個“磨合期”，需要有一段時間加以整合，包括戰(zhàn)略整合、組織整合、人事整合、業(yè)務(wù)整合、管理整合、企業(yè)文化整合以及財務(wù)與會計整合等，其中，財務(wù)與會計整合可謂是控股公司整合的起點(diǎn)與核心。財務(wù)與會計整合的主要問題有：會計制度的選擇、固定資產(chǎn)折舊的計提以及合并會計報表的編制等。

　　1.會計制度的選擇問題。國有控股公司，尤其是行業(yè)主管廳局改組的國有控股公司，組建后會計制度的選擇存在磨合期，在此期間，控股公司本身往往仍執(zhí)行預(yù)算會計制度，而下屬公司往往執(zhí)行企業(yè)會計制度。這樣，在一個控股公司內(nèi)，出現(xiàn)了兩種會計制度并行的情況，顯然，這樣的操作有悖于國家統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》，也使控股公司與其所屬企業(yè)之間的會計信息缺乏可比性，從而使整個控股公司的合并會計信息或匯總會計信息失實(shí)。

　　不同國有控股公司，會計制度選擇的磨合期有長有短，調(diào)查發(fā)現(xiàn)：有些國有控股公司在改組完成后兩年，由于改組前行業(yè)主管廳局的預(yù)算資金尚存在，這部分資金仍執(zhí)行預(yù)算會計制度，而完成改組的國有控股公司已執(zhí)行企業(yè)會計制度，這樣，在國有控股公司本身內(nèi)部就有兩種制度在并行運(yùn)作，這種現(xiàn)象在較長時間內(nèi)存在顯然不合理。國有控股公司在改組過程中存在磨合期是正常的，但磨合期過長，會到這一期間會計信息的可比性、可靠性和真實(shí)性，因此，改組結(jié)束后，應(yīng)盡快結(jié)束兩種制度的并行運(yùn)作。對于仍然存在的預(yù)算資金或仍在撥人的預(yù)算資金，可根據(jù)預(yù)算資金進(jìn)入控股公司后的用途和去向作有關(guān)調(diào)整，并按照相關(guān)的企業(yè)會計制度執(zhí)行。

　　2.固定資產(chǎn)折舊的計提問題。國有控股公司改組前，行業(yè)主管廳局與行政性總公司的固定資產(chǎn)不計提折舊，但所屬企業(yè)的固定資產(chǎn)按一定的方法計提折舊，這樣，改組時國有控股公司與其所屬企業(yè)之間固定資產(chǎn)的賬面價值就存在差異。由行業(yè)主管廳局、行政性總公司改組而成的國有控股公司改組后，原行政機(jī)關(guān)不計提折舊的固定資產(chǎn)也應(yīng)按企業(yè)財務(wù)、會計制度的規(guī)定計提折舊，這樣就產(chǎn)生了計提折舊固定資產(chǎn)價值與折舊年限的確認(rèn)問題。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，有些國有控股公司按原賬面價值計提折舊，使用年限按原固定資產(chǎn)使用年限范圍的下限確認(rèn)；也有些國有控股公司按原賬面價值計提折舊，但使用年限按估計的固定資產(chǎn)尚可使用年限確認(rèn)。如果按原賬面價值計提折舊，那么在改組初期，控股公司與其下屬企業(yè)之間固定資產(chǎn)賬面余額與固定資產(chǎn)賬面凈值均存在不可比性。因此本文認(rèn)為，改組后國有控股公司應(yīng)按改組時經(jīng)評估確認(rèn)的固定資產(chǎn)價值作為入賬價值，并按此入賬價值計提折舊，這樣才能保持控股公司與其下屬企業(yè)固定資產(chǎn)確認(rèn)與計量的一致性，也才能保證固定資產(chǎn)折舊計提基礎(chǔ)的合理性。

　　3.合并報表的編制。國有控股公司組建后，原有匯總報表的操作就應(yīng)改變?yōu)楹喜�報表的編制，而剛剛組建的國有控股公司往往缺乏合并報表編制的準(zhǔn)備和能力，出現(xiàn)了合并報表的匯總編制現(xiàn)象，在磨合期，會計報表信息出現(xiàn)了較為嚴(yán)重的失實(shí)現(xiàn)象。例如，根據(jù)我國《合并會計報表暫行規(guī)定》，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并損益表及合并利潤分配表時，需要抵消的內(nèi)部往來業(yè)務(wù)有：母公司對子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目，母公司與子公司、子公司相互之間有關(guān)債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目、內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)項(xiàng)目、固定資產(chǎn)的內(nèi)部交易項(xiàng)目，母公司投資收益和子公司期初未分配利潤與子公司本期利潤分配和期末未分配利潤，調(diào)整本期合并提取的盈余公積等。又如，合并現(xiàn)金流量表是合并報表編制中最為復(fù)雜、最難以編制的一張會計報表，更何況由于《合并會計報表暫行規(guī)定》的頒布早于《現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則》，因此在《合并會計報表暫行規(guī)定》中，沒有合并現(xiàn)金流量表編制的有關(guān)說明，這樣，編制合并現(xiàn)金流量表的難度就可想而知了。再如，根據(jù)我國《合并會計報表暫行規(guī)定》，子公司應(yīng)當(dāng)將利潤分配表中年初未分配利潤、資產(chǎn)負(fù)債表中實(shí)收資本等項(xiàng)目，與母公司損益表中投資收益等項(xiàng)目、子公司利潤分配表中提取盈余公積等項(xiàng)目抵消時的差額作為合并價差處理。但是有些國有控股公司卻把“合并價差”作為合并報表編制的調(diào)整、軋抵差異賬戶，把那些屬于不正確編制所產(chǎn)生的差異也都計入了“合并價差”，使合并價差項(xiàng)目信息失實(shí)。

　　之所以存在這些問題：一是由于受會計從業(yè)人員專業(yè)知識水平和業(yè)務(wù)能力的限制，沒能對合并報表編制的要求充分理解；二是國有控股公司受利益驅(qū)動，有目的地不調(diào)整、抵消，以達(dá)到盈余管理的目的。因此，要改變目前這種現(xiàn)狀，首先必須提高控股公司管理層及財會人員對合并報表信息重要性的認(rèn)識，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)；同時要加強(qiáng)他們的職業(yè)道德和誠信。

　　三、所得稅的繳納關(guān)系問題

　　國有控股公司與其子公司可能分布在不同的城市與地區(qū)，對其所征的所得稅稅率也可能各不相同，這樣，就會產(chǎn)生所得稅的繳納關(guān)系問題。

　　對于子公司繳納所得稅后上繳控股公司的那部分收益，控股公司是否還應(yīng)繳納所得稅的問題，根據(jù)稅務(wù)部門的有關(guān)規(guī)定，作如下處理：如果控股公司與其子公司所適用的稅率相同，那么控股公司從其子公司所獲得的投資收益（稅后利潤或股利）就無需再重復(fù)繳納所得稅；如果控股公司與其子公司由于享受國家優(yōu)惠政策而適用的稅率不同，那么控股公司從其子公司所獲得的投資收益（稅后利潤或股利）也無需再重復(fù)繳納所得稅；如果控股公司與其子公司由于地區(qū)稅收政策不一而導(dǎo)致適用稅率不相同，那么控股公司從其子公司所獲得的投資收益（稅后利潤或股利）應(yīng)按照適用稅率補(bǔ)差繳納所得稅。如果只從征稅的角度考慮，這樣的操作是完全可行的，但考慮到國有控股公司的特有性質(zhì)以及它與子公司之間的關(guān)系，上述操作就顯得不夠規(guī)范了。作為國家獨(dú)資設(shè)立的國有控股公司，它應(yīng)對國家統(tǒng)一承擔(dān)保值增值的義務(wù)。而按照目前稅法中的屬地原則規(guī)定，國有控股公司的所得稅與其子公司的所得稅是在當(dāng)?shù)馗髯岳U納的。國有控股公司下屬的子公司有的可能贏利，須繳納所得稅；但也有的可能虧損，需由國有控股公司給予補(bǔ)貼，這樣就很難由國有控股公司對國家統(tǒng)一承擔(dān)保值增值義務(wù)。本文認(rèn)為由國有控股公司代表其子公司統(tǒng)一計繳所得稅，即將國有控股公司所屬子公司之間的贏利與虧損按控股公司的持股比例折抵后，作為控股公司的收益統(tǒng)一計繳所得稅，才是較為合理與規(guī)范的操作。

　　四、產(chǎn)權(quán)收益問題

　　國有控股公司下屬的按照它們與控股公司之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，可分為全資子公司、控股子公司與參股子公司。對于全資子公司的產(chǎn)權(quán)收益問題，由于其資本金全部屬于國家所有，因此其產(chǎn)權(quán)收益應(yīng)屬于國家，這是毫無異義的。但是，對于這些產(chǎn)權(quán)收益是上繳國家還是留存于企業(yè)作為資本再投入，觀點(diǎn)不一，操作各異。本文認(rèn)為，國家既然已規(guī)定國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)收益用于資本再投入，那么國有控股公司就是一個投資中心，是一個較為合適的投資主體，運(yùn)用其產(chǎn)權(quán)收益進(jìn)行資本再投資是國有控股公司的主要職能之一；充分發(fā)揮這一職能，有利于國有控股公司國有資產(chǎn)的合理配置，促進(jìn)國有資產(chǎn)的保值增值，從而達(dá)到國有控股公司的經(jīng)營目的。至于國有控股公司在資本運(yùn)作過程中出售、出讓產(chǎn)權(quán)的凈收入，國家同樣不應(yīng)收繳，因?yàn)檫@些國有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)已作為國家資本金交予國有控股公司營運(yùn)，收繳將導(dǎo)致國有控股公司國有資產(chǎn)的減值，有悖于公司的運(yùn)作。

　　對于控股子公司與參股子公司的產(chǎn)權(quán)收益問題，由于這些公司的資本金并非完全屬于國家所有，因此應(yīng)按國有控股公司對其持股比例進(jìn)行劃分。其中屬于國家的部分，其產(chǎn)權(quán)收益應(yīng)屬于國家，但可以參照全資子公司的操作，留存于企業(yè)作為資本再投入；對于出售、出讓這些子公司產(chǎn)權(quán)所得的凈收入，也不應(yīng)收繳其屬于國家的部分，否則同樣會引起國有控股公司資產(chǎn)的減值。

　　我國國有企業(yè)在市場化進(jìn)程中所存在的問題還很多，本文僅就我國國有控股公司組建、運(yùn)作中所存在的財務(wù)與會計問題作了粗淺的探討。隨著我國加入WTO的臨近，國企面臨的挑戰(zhàn)將會更加嚴(yán)峻，競爭將會更加激烈，只有切實(shí)解決所存在的各類問題，才能建立起符合市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的企業(yè)制度，才能使企業(yè)在激烈的市場競爭中處于不敗之地。但是，我們也應(yīng)該看到，解決國企改革中的各類問題并非易事，國企改革任重道遠(yuǎn)。

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