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基于工序費用標準的成本控制方法探索
摘要：針對大型設備制造的單件、小批、多品種、大成套生產(chǎn)類型和生產(chǎn)組織特點，對比了傳統(tǒng)成本控制在成本控制工作中的局限性，闡述了工序費用標準方法的特點及在這一類企業(yè)成本控制工作中的具體。1、引言企業(yè)的成本控制是指企業(yè)根據(jù)一定時期預先建立的成本管理目標，由成本控制主體在其職權范圍內(nèi)，在生產(chǎn)耗費發(fā)生以前和成本形成過程中，對各種成本的因素和條件采取的一系列預防和調(diào)節(jié)措施，以保證成本管理目標實現(xiàn)的管理行為。大體上說，它包括成本預測、成本計劃、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六個環(huán)節(jié)。這些環(huán)節(jié)按成本發(fā)生的時間先后分為事前控制、事中控制和事后控制。事前控制進行成本預測和成本計劃，對成本控制和成本核算提出要求；事中控制進行成本的過程控制和成本核算，為分析、考核提供依據(jù)；事后控制進行成本考核和成本分析，對預測計劃提供反饋情況。這樣，一個環(huán)節(jié)推動一個環(huán)節(jié)，環(huán)環(huán)相扣，形成全面成本控制，使整個成本控制工作有序進行。其中，成本的事前控制對企業(yè)成本控制的整體效果起著重要的作用。首先，它是企業(yè)進行成本與費用決策及其它經(jīng)營決策的重要依據(jù)，可以為成本費用管理工作提供明確的奮斗目標，增強預見性，減少盲目性，從而有利于企業(yè)建立成本費用管理責任制和實行目標管理，推動企業(yè)增產(chǎn)節(jié)約、挖掘潛力、降低成本與費用水平；其次，它可以為企業(yè)未來的籌資活動提供依據(jù)�？傊�，成本的事前控制對企業(yè)的財務管理工作有著重要的意義。通過對若干的實際調(diào)查表明，在具有單件、小批、多品種、大成套生產(chǎn)類型和生產(chǎn)組織特點的大型設備制造企業(yè)，采用傳統(tǒng)的成本管理方法，導致費用成本計劃及各項降低率指標在預測時就產(chǎn)生了偏差，預測的數(shù)據(jù)難以指導實際，企業(yè)的成本管理達不到預期的效果，帶來的效益不顯著。因此，對該類型的企業(yè)可以考慮采用以制定生產(chǎn)／加工工序的費用標準為基礎的工序費用標準方法進行成本的控制和核算。2、生產(chǎn)組織特點及其對成本控制的影響大型設備制造企業(yè)由于其特有的生產(chǎn)類型和生產(chǎn)組織形式，對于成本的計劃控制有著與一般企業(yè)不盡一致的需求。從生產(chǎn)類型對成本控制的影響這一對應關系來看，其主要特點概括如下：（1）單件、小批、多品種、大成套。大型設備制造企業(yè)產(chǎn)品的這一根本性特征通常要求企業(yè)需要對產(chǎn)品項目的成本計劃和核算給予特殊的關注，而不能僅僅注重企業(yè)的綜合成本管理。（2）訂單設計制造方式。大型設備制造企業(yè)通常要根據(jù)訂單要求重新設計產(chǎn)品，甚至需要研究開發(fā)，產(chǎn)品技術資料數(shù)據(jù)重復性差，進而導致成本計劃與成本核算所需的參照數(shù)據(jù)很難得到，不成體系，且精度低、對比性差。（3）產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復雜。由于大型設備產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復雜，此類企業(yè)為生產(chǎn)組織方便，一般按生產(chǎn)周期及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)關系將產(chǎn)品組成描述為產(chǎn)品—部套—部件—零件等多層次，且通常按部套級進行產(chǎn)品的成本計劃與核算。產(chǎn)品的重要零件又被稱為主件，需要在一些重要的精密大型稀有設備上進行加工的零件，而這些設備一般都是企業(yè)的瓶頸資源。因此，從任何角度看，主件／精密大型稀有設備都是成本控制的主要控制點。（4）產(chǎn)品零部件多、噸位大、制造周期長。大型設備單臺零部件通常數(shù)萬個，有的零部件重量達上千噸，而整臺設備時常要在現(xiàn)場安裝。制造周期長既由于機組制造周期長，又由于技術準備、生產(chǎn)準備和物料準備等準備時間長。因此，對產(chǎn)品的成本核算更為重要，成本項目的獨立性強，更加重了其成本計劃核算的產(chǎn)品項目性特點。（5）產(chǎn)品工藝種類復雜多樣。大型設備產(chǎn)品的零部件制造需要多種多樣的工藝來完成，這導致按工時分攤產(chǎn)品成本合理性難以保證。（6）產(chǎn)品標準化程度較低。大型設備產(chǎn)品的主要零部件均需在企業(yè)內(nèi)部組織生產(chǎn)。一些配套零件通常采用國家標準零件（簡稱國標件），以外購為主；此類企業(yè)經(jīng)過幾十年的積累，也形成若干種類的通用件，使之成為企業(yè)標準零件（簡稱廠標件）；在設計過程中，還通常借用某些已生產(chǎn)過產(chǎn)品的零部件（簡稱借用件）。從總的情況看，國標件、廠標件還不是大型設備制造企業(yè)生產(chǎn)管理的零件主流，這也是此類企業(yè)成本計劃核算缺乏參照體系的基本原因。3、傳統(tǒng)成本控制方法的應用周限傳統(tǒng)的、經(jīng)典的成本控制方法主要有三種：標準成本法、定額成本法和目標成本法。對于大型設備制造企業(yè)來講，由于上文談及的生產(chǎn)類型和生產(chǎn)組織形式特點及其對成本計劃控制的影響，沿用傳統(tǒng)成本控制方法是不適宜的，存在以下：（1）產(chǎn)品成本的參照體系問題。由于上述提到的原因，大型設備制造企業(yè)的產(chǎn)品技術資料數(shù)據(jù)重復性差，企業(yè)成本計劃與成本核算所需的參照體系很難形成，即使制定出來，使用率也是很低的，缺乏經(jīng)濟意義。因此，對于大型設備制造企業(yè)而言，標準成本法所提倡的用來評價實際成本、衡量工作效率的作為預計成本的成本標準是沒有實際意義的；所謂通過比較實際成本脫離標準成本的差異分析，也就成了無本之木。同樣，定額成本法的應用也是很難實現(xiàn)的。（2）產(chǎn)品成本的合理分攤問題。由于大型設備產(chǎn)品及其零部件的技術個性強，其制造時間數(shù)據(jù)也是不易及早得到的，而且其準確性不足，就不可能適時編制成本定額進行有關控制和分析，這樣就提高了部門成本總額在各種產(chǎn)品之間分配的難度。對于單件定制產(chǎn)品，成千上萬個零件及其多多少少的制造工藝，編制成本定額是不現(xiàn)實的。（3）層層細化的目標成本問題。目標成本是指根據(jù)預計可實現(xiàn)的銷售收入扣除目標利潤后計算出來的成本，它是目標管理思想在成本管理中的應用。目標成本法就是通過將實際成本與目標成本相比較，揭示實際成本與目標成本的差異，分析并克服產(chǎn)生差異的原因，從而實現(xiàn)成本控制的最優(yōu)化。目標成本法也有其自身的特點：在產(chǎn)品的設計階段，必須先收集市場需求的情況，確定產(chǎn)品的具體要求，據(jù)此進行設計、制定工藝和確定所耗用的原材料和零件價格，從而初步測算得出一個目標成本；為了對初步測算得出的目標成本的可行性做出分析和判斷，必須在目標成本實施前對其進行可行性分析。目標成本法的要點在于關注成本科目的最高層設置目標、明確組織的任務、設置下屬人員的目標以及擬定目標的反復循環(huán)過程。大型設備產(chǎn)品需要的是層層細化的目標成本，如何編制定制產(chǎn)品的目標成本，又如何將其分解到產(chǎn)品結(jié)構(gòu)層次上去，是此類企業(yè)實現(xiàn)成本控制所必須解決的問題。綜上所述，以上傳統(tǒng)成本控制方法都不能簡單用于大型設備制造企業(yè)，無法完全滿足其成本控制需求，大型設備制造企業(yè)需要尋求適宜、有效的成本控制方法。
4、工序費用標準及其制定4.1工序費用標準的概念工序費用標準是指根據(jù)一定的規(guī)則和數(shù)據(jù)，以產(chǎn)品加工部門為核算單位，測定生產(chǎn)/加工工序的有關工時費用標準。這里所說的工時費用標準，指的是此類標準僅與設備加工有關，是占用設備每單位小時或每個周期（例如，周或月）的加工費用。產(chǎn)品的材料費用并不總是與加工設備相關，所以產(chǎn)品的材料費用不在工序費用涉及之列。這里指的工序并不是產(chǎn)品加工的每一道具體工序，其內(nèi)在含義指的是企業(yè)生產(chǎn)加工產(chǎn)品所需的設備或工作中心，這樣就把難以解決的產(chǎn)品成本標準轉(zhuǎn)化為相對穩(wěn)定的加工設備費用標準。對于企業(yè)所有的生產(chǎn)產(chǎn)品，只要使用某一設備，就按照這一設備的消耗費用和分攤費用計算成本，并據(jù)此作為產(chǎn)品或其零部件的成本標準。工序費用標準可以有工序費用總標準以及細分為某一個具體成本科目的工序費用標準。后者是指針對人工費用、動力燃料費用和制造費用等各科目而制定的費用科目標準，即用一定的方法得出每臺加工設備在各個費用科目名義下的費用標準；前者則是由每臺設備的所有費用科目標準匯總得出的工序費用標準，即該設備工作時每工時所消耗的全部費用。除了材料和材料差異之外，工序費用科目標準的科目可以根據(jù)需要涉及涵蓋所有成本項目。工序費用標準方法的編制和是通過事前的調(diào)查，結(jié)合企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)，采取的方法制定出企業(yè)所有設備的標準費用，再根據(jù)產(chǎn)品零部件使用設備工時計算費用標準，將其與實際費用對比，及時揭示生產(chǎn)中的成本差異，進行成本控制。工序費用標準可以貫穿企業(yè)成本控制的整個過程，把成本計劃、成本控制、成本核算和成本有機的結(jié)合起來，對于大型設備制造企業(yè)來說，是比較科學而實用的成本控制方法。工序費用標準的用途主要包括以下幾個方面：（1）作為企業(yè)內(nèi)部工藝性協(xié)作的價格；（2）指導成本計劃及其它有關成本控制活動；（3）作為成本核算的計算基礎。4.2工序費用標準的具體制定（1）分類制定工序費用科目標準工序費用科目標準是根據(jù)表1所列具體科目的屬性類別而分類制定的。
制定工序費用標準的數(shù)據(jù)來源于年度／月份費用預算和設備的制度工時。年度／月份費用預算一般是由歷史數(shù)據(jù)得來的，統(tǒng)計比較或人為選擇的控制總額；制度工時則是根據(jù)技術要求和工時需求而制定的。下面列出幾個編制例子。例1，直接記入成本科目／制度工時分攤——工人工資及附加�？梢愿鶕�(jù)不同工作中心的工資水平和人員的結(jié)構(gòu)制定本工作中心的工資水平，計算公式如下C（n，m，h）=N.M／H其中，C（n，m，h）為設備定員工人工資及附加費用標準（元／小時），H為制定標準的設備的每月制度工時數(shù)（小時／月），A／為該設備的定員人數(shù)（人），M為該設備的工資水平（元／人。月）。例2，直接記入成本科目／制度工時匯集——動力燃料費用。該設備的能耗標準是根據(jù)其能耗特點制定的，依據(jù)該能源的能耗單價和設備制度工時，就可以制定該設備的動力燃料費用，單位小時的費用標準的計算公式如下E（β，h）=β。P其中，E（p，h）為設備的動力燃料費用小時標準（元／小時），β為設備能耗標準（能耗單位/小時），P為該動力燃料單價（元／能耗單位）。月費用標準的計算公式如下Em（β，p，h）=β。P.H=E（β，h）。H其中，Em（β，p，h）為設備的動力燃料費用月標準（元／月），片為制定標準的設備的每月制度工時數(shù)（小時／月）。例3，分攤科目——（車間/非生產(chǎn)設備的）動力燃料費用。該費用標準的制定根據(jù)是其設備原值分攤占其所在生產(chǎn)部門的設備原值總額的比例，月費用標準的計算公式如下Es（p0，pr）=Cst.P0/Pr其中，Es（p0，pr）為（車間/非生產(chǎn)設備的）動力燃料費用月標準（元／月），Cst為所在生產(chǎn)部門該月該項的動力燃料費用（元／月），P0為該設備的原值，Pr為所在生產(chǎn)部門全部設備的原值。（2）匯總制定工序費用總標準對于某一個設備，其所有成本科目費用小時標準的匯集，就是其工序費用總標準。圖1給出了根據(jù)年度成本預算編制工序費用標準的詳細流程。
4.3工序費用標準的注意要點（1）理想標準性。工序費用標準是在企業(yè)或部門全部設備均為滿負荷假定下計算制定的，而開工不足是現(xiàn)實的。因此，工序費用標準在實際應用中應作為分析的參照標準，或作為核算的基準，必須補充其與實際值的差異。（2）企業(yè)費用總量的水平特征。在制定標準時所采用的費用總量是人為事先給定的，總量水平的適當與否限制了工序費用標準的作用。（3）標準的統(tǒng)一范疇。標準的制定范圍是全企業(yè)內(nèi)部統(tǒng)一制定還是各部門分別制定，對不同分廠的同一種設備的標準將會產(chǎn)生。（4）比例標準和數(shù)值標準。上述介紹的標準均為數(shù)值標準，比例標準在實際中多有應用，本文在此不予贅述。5、在企業(yè)成本控制中的應用工序費用標準方法在企業(yè)整個成本控制各階段的作用參見表2。
以工序費用標準為參照體系，可以比較計算其與某種成本的差異，主要可以用于工作效率成本差異和設備利用率成本差異。工作效率差異是指由于產(chǎn)品實做工時與工時定額的差異所導致的成本差異；設備利用率成本差異是指由于不能充分發(fā)揮設備能力而產(chǎn)生的成本差異。兩種差異來源于企業(yè)經(jīng)營和制造，企業(yè)管理人員可以根據(jù)差異產(chǎn)生的不同原因進行成本控制，從中找出降低成本水平的途徑。如前文所述，在事前的、事中的和事后的成本控制中，各階段的具體工作不盡相同，但各個環(huán)節(jié)之間確是緊密相連的。工序費用標準的作用體現(xiàn)在成本控制的各個環(huán)節(jié)，它為各個階段的成本控制提供成本計算所需的數(shù)據(jù)，促使各階段成本控制目標的有效實現(xiàn)。6、結(jié)論工序費用標準方法的目的是制定產(chǎn)品加工所經(jīng)過的每道工序，即每臺設備所消耗的費用，得到產(chǎn)品的間接成本數(shù)據(jù)，再結(jié)合產(chǎn)品的原材料消耗等直接成本，得出產(chǎn)品的全部成本，從而為企業(yè)成本控制的各階段提供所需數(shù)據(jù)，促進企業(yè)成本控制工作的有序、高效運行，降低企業(yè)的成本費用，實現(xiàn)企業(yè)控制成本的目的。
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