獨立審計的成本費(fèi)用分析與控制

一、會計師事務(wù)所成本的涵義與分類
成本是會計師事務(wù)所為實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)，生產(chǎn)合格審計產(chǎn)品，取得收益補(bǔ)償所發(fā)生的以貨幣計量的價值損耗。進(jìn)行成本費(fèi)用分析有助于提高會計師事務(wù)所的經(jīng)營管理水平，提升其市場競爭能力。當(dāng)今，審計市場競爭日益激烈，利潤空間受到更多擠壓，研究事務(wù)所成本費(fèi)用的構(gòu)成，了解其影響因素，設(shè)計有效的控制措施具有重要的意義。
我們認(rèn)為，會計師事務(wù)所的成本可以按照多種方式進(jìn)行分類，如會計師事務(wù)所根據(jù)會計核算目標(biāo)需要，按照費(fèi)用要素的用途可以分為管理成本、營銷成本、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。為了經(jīng)營決策需要又可以按成本性態(tài)劃分為固定成本和變動成本等。
首先，為滿足會計核算目的、按照費(fèi)用的用途可將會計師事務(wù)所的成本費(fèi)用劃分為：
1、管理成本。是會計師事務(wù)所為組織和管理審計或咨詢項目所發(fā)生的機(jī)構(gòu)或部門行政人員的工資、獎金、津貼及福利費(fèi)用，辦公費(fèi)用、差旅費(fèi)、會員費(fèi)、會務(wù)費(fèi)、會員后續(xù)教育費(fèi)、事務(wù)所合并費(fèi)用，房屋租金，折舊費(fèi)、計提的風(fēng)險基金、保險基金，上交的所得稅和公益性收費(fèi)等。這類費(fèi)用是會計師事務(wù)所為保證企業(yè)日常行政管理和服務(wù)需要而發(fā)生的各項間接支出等。
2、營銷成本。是會計師事務(wù)所為取得和維持審計或咨詢項目所發(fā)生的業(yè)務(wù)談判費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、營銷人員的項目提成費(fèi)、形象宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)推介會務(wù)費(fèi)等。這類費(fèi)用是會計師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)必須發(fā)生的一種間接支出項目。
3、直接審計（或評估、咨詢）項目成本。是會計師事務(wù)所實施外勤審計、評估或咨詢項目所發(fā)生的費(fèi)用。它包括直接參與審計或評估、咨詢項目的主任會計師、部門經(jīng)理、項目經(jīng)理、注冊會計師、助理審計人員和外聘專家的工資、獎金、津貼及福利費(fèi)用、營業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)費(fèi)、教育費(fèi)附加、差旅費(fèi)、項目審計人員培訓(xùn)費(fèi)、資料費(fèi)、通訊費(fèi)、文印費(fèi)等。這類費(fèi)用是會計師事務(wù)所為取得業(yè)務(wù)收入，在外勤工作過程中或結(jié)束后所發(fā)生的直接費(fèi)用支出。
其次，為滿足會計師事務(wù)所經(jīng)營決策、進(jìn)行成本分析或控制需要，按照成本費(fèi)用的性態(tài)可以劃分為：
1、固定成本。是會計師事務(wù)所發(fā)生的不隨業(yè)務(wù)量增減而變動的費(fèi)用。其中一部分通過事務(wù)所管理當(dāng)局的決策行動可以改變其數(shù)額的部分為酌量性固定成本，如會員后續(xù)教育費(fèi)、員工培訓(xùn)費(fèi)、風(fēng)險基金、行業(yè)審計信息平臺建設(shè)費(fèi)、保險基金等。這類成本支出數(shù)額的多少服從于會計師事務(wù)所一定期間的經(jīng)營管理實際需要，伴隨著經(jīng)營方針和財務(wù)狀況的改變而改變，因而只能在某一特定的會計期間存在和發(fā)生作用。另一部分是約束性固定成本，它不隨管理當(dāng)局的決策行動而改變，是會計師事務(wù)所維護(hù)其正常經(jīng)營活動所必須發(fā)生的費(fèi)用，如機(jī)構(gòu)或部門人員工資、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、會員費(fèi)、保險費(fèi)等。
2、變動成本。是會計師事務(wù)所發(fā)生的隨審計業(yè)務(wù)量的增減而正比例變動的費(fèi)用。如營銷成本中的大部分、直接審計（或評估、咨詢）項目成本等。
此外，我們還可以將成本劃分為通過會計賬戶計量或反映的顯性成本和目前尚未通過會計賬戶計量或反映的隱性成本。顯性成本屬于歷史成本范疇，而隱性成本屬于未來成本范疇，但對事務(wù)所未來經(jīng)營具有戰(zhàn)略意義。進(jìn)行成本費(fèi)用分析時應(yīng)從廣義的角度入手，這樣可以避免會計師事務(wù)所因?qū)Τ杀举M(fèi)用的錯誤估計而決策失敗。
二、會計師事務(wù)所成本費(fèi)用的影響因素分析
1、事務(wù)所規(guī)模大小
一般說來，事務(wù)所的成本費(fèi)用與其規(guī)模大小呈同向變動關(guān)系，規(guī)模越大其成本費(fèi)用越高。然而，事務(wù)所要發(fā)展又必須建立在規(guī)模擴(kuò)張的基礎(chǔ)上，規(guī)模擴(kuò)張勢必使事務(wù)所的人員工資、福利費(fèi)用等大幅度提高，管理成本、購并費(fèi)用及購并后的企業(yè)文化融合成本、人員培訓(xùn)成本的絕對金額增加，固定資產(chǎn)投資規(guī)模擴(kuò)大等。但是，規(guī)模擴(kuò)張對事務(wù)所成本費(fèi)用的影響并非全部為負(fù)面因素，只要控制適當(dāng)，就能因勢利導(dǎo)，產(chǎn)生積極的后果。事實上，理論界大量的實證研究成果同時表明，事務(wù)所規(guī)模越大，其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)越明顯，事務(wù)所越有能力健全風(fēng)險管理機(jī)制，對客戶的擔(dān)保能力越強(qiáng)，審計質(zhì)量越能得到保障。此外，規(guī)模優(yōu)勢可以轉(zhuǎn)化為成本優(yōu)勢的因素有：一方面，規(guī)模大的事務(wù)所可以攤薄建立培訓(xùn)設(shè)施的成本，使員工培訓(xùn)的單位成本降低，同時事務(wù)所業(yè)務(wù)量增加所帶來的收益會抵消一部分固定資產(chǎn)的投入等。另一方面，規(guī)模大的事務(wù)所為執(zhí)業(yè)人員的經(jīng)驗交流提供了方便，可以承攬更大規(guī)�？蛻舻膶徲嫎I(yè)務(wù)，其品牌和聲譽(yù)可以使事務(wù)所自動獲取一部分審計或咨詢業(yè)務(wù)，為此可以直接降低營銷成本，國際“四大”正是憑借其規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢在競爭中占得先機(jī)。
2、行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營程度
行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營在我國尚未得到應(yīng)有的重視，事實上，會計師事務(wù)所通過行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營能夠有效的降低邊際成本。我們知道，注冊會計師行業(yè)是智力密集型行業(yè)，就其主導(dǎo)產(chǎn)品審計報告而言，物化勞動只占極小的比例，絕大部分為注冊會計師的智力投入，從成本角度看，產(chǎn)品的成本主要取決于變動成本，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中所形成的審計工作底稿主要靠人工投入，可以視為變動成本部分

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