論保值在會計(jì)理論發(fā)展中的作用

保值不僅是企業(yè)能否生存的核心,也是發(fā)展中不可回避的題目。本文試圖從保值的角度對會計(jì)理論的產(chǎn)生與發(fā)展重新審閱,以期從新的角度梳理會計(jì)理論發(fā)展的脈絡(luò),明晰會計(jì)理論未來的發(fā)展思路。

一、對企業(yè)保值基本概念的熟悉

保值是一個(gè)可以從多層次、多角度理解的概念。假如僅從字面理解,保值就是保持原有價(jià)值或使原有價(jià)值不受損失。但對這個(gè)字面解釋,有兩個(gè)題目要問:一個(gè)是保持“什么”的原有價(jià)值?另一個(gè)是“原有價(jià)值”中的“價(jià)值”指的是什么?

作為持續(xù)經(jīng)營企業(yè),按照貿(mào)易慣例及的要求,必須擁有一定的資本和資產(chǎn)。資本構(gòu)成了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的核心部分,也是承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任的載體;而資產(chǎn)的配置則形成了實(shí)實(shí)在在的企業(yè)。不同資產(chǎn)的價(jià)值以不同的方式運(yùn)動著并終極對資本的規(guī)模和結(jié)構(gòu)產(chǎn)生。無論信息技術(shù)怎樣發(fā)達(dá),產(chǎn)出各種實(shí)體產(chǎn)品的企業(yè)必須以擁有各種類型的資產(chǎn)為條件條件。無論資本的來源如何復(fù)雜,作為出資人的企業(yè)所有者都希看在總量上對企業(yè)的權(quán)益越大越好。只有資本沒有資產(chǎn)缺乏物質(zhì)基礎(chǔ),而只有資產(chǎn)沒有資本就失往了一系列會計(jì)理論和構(gòu)建的支點(diǎn)。因此,本文對第一個(gè)題目的回答是:保持企業(yè)資產(chǎn)和資本的“原有價(jià)值”。企業(yè)保值包托資產(chǎn)的保值和資本的保值,并且資產(chǎn)保值是資本保值的基礎(chǔ)。

第二個(gè)題目的實(shí)質(zhì)是要回答保值的范圍或外延題目。這要分別從資產(chǎn)保值和資本保值兩個(gè)方面往返答。

資產(chǎn)保值的范圍,也就是資產(chǎn)價(jià)值補(bǔ)償?shù)姆秶?它有四個(gè)層次,第一層次價(jià)值補(bǔ)償?shù)姆秶�是取得該�?xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際花費(fèi)的各項(xiàng)支出,即取得本錢,屬低級保值。第二層次價(jià)值補(bǔ)償?shù)姆秶�是在保本的基礎(chǔ)上,還要考慮到通貨膨脹的影響,是中級保值。第三層次價(jià)值補(bǔ)償?shù)姆秶�是在中級保值的基礎(chǔ)上,還要考慮到技術(shù)進(jìn)步的影響,是高級保值。第四層次價(jià)值補(bǔ)償?shù)姆秶�是在高級保值的基礎(chǔ)上,再考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值的影響,是最理想的保值。應(yīng)該夸大的是,并不是企業(yè)所有的資產(chǎn)都同時(shí)面臨著四個(gè)層次的保值要求。企業(yè)保值的層次不僅取決于國家宏觀治理和企業(yè)微觀治理的需要,而且還取決于企業(yè)的治理水平和有關(guān)規(guī)制的配套情況。

資本保值一般可以理解為企業(yè)期末資本價(jià)值即是期初資本價(jià)值,但對資本價(jià)值的含義可以有三種理解:即實(shí)收資本、所有者權(quán)益和資本市場價(jià)值。第一種理解的實(shí)收資本與企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營利潤不直接相關(guān),不能正確反映所有者的投資收益能力,因此它所反映的保值情況只是狹義的、靜態(tài)的保值,并且它還不能正確地反映出企業(yè)資本的增值情況;第三種理解的資本市場價(jià)值即是股份數(shù)目與股票市場價(jià)值之積。要從資本市值角度正確評價(jià)企業(yè)的保值情況,就必須扣除政策及投機(jī)因素對股票價(jià)格的影響,而這是很難辦到的。在第二種理解中,影響所有者權(quán)益的因素主要有投進(jìn)資本變動、企業(yè)當(dāng)期利潤以及利潤分配等,這些變化因素都是可計(jì)量的,資料也輕易取得;另外,這種方法不僅能正確反映資本的保值情況,同時(shí)還能正確地反映資本的增值情況。因此,資本保值的“價(jià)值”指所有者權(quán)益更、公道。

二、保值與會計(jì)理論發(fā)展

(一)保值與會計(jì)的產(chǎn)生。會計(jì)與保值之間有著的淵源關(guān)系,會計(jì)幾乎從產(chǎn)生時(shí)起就與保值聯(lián)系在一起。從時(shí)間跨度來看,保值思想產(chǎn)生于會計(jì)萌芽階段;從思想的完整性來看,保值思想的形成要遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于會計(jì)思想的形成。決定保值思想產(chǎn)生和形成的是私有制的出現(xiàn)和發(fā)展。私有制是人類進(jìn)進(jìn)文明最根本的推動力,它帶來了、、文化等各方面的深刻變化,促進(jìn)了各種變革的發(fā)生。保值的最初和根本含義是保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)的所有權(quán),從量上看就是保護(hù)私有財(cái)產(chǎn)的完整性。“在私人占有財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)象未出現(xiàn)之前,人們計(jì)量、記錄生產(chǎn)收支的目的,一是為了維持現(xiàn)有生產(chǎn)狀況,二是為了達(dá)到公道分配,以求得共同的生存。當(dāng)私人占有財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)象出現(xiàn)之后,從公有部分講,人們計(jì)量、記錄生產(chǎn)、交換過程和收支的目的,是為了較好地處理生產(chǎn)、分配、交換和財(cái)物儲備的關(guān)系,以求父系氏族部落經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。而從家族私有部分講,主要是計(jì)量、記錄私有財(cái)產(chǎn)占有的數(shù)目,以求保護(hù)這些財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和不斷擴(kuò)大其私有財(cái)產(chǎn)。”因此,從這個(gè)意義上來講,會計(jì)從會計(jì)萌芽階段向高一級階段發(fā)展的動因是私有制下保值的客觀要求。

(二)保值與重要會計(jì)方法的形成�，F(xiàn)今的會計(jì)方法經(jīng)歷了一個(gè)不斷產(chǎn)生、完善和豐富的過程,這些方法有些是階段性的或技術(shù)性的,如記賬符號的演進(jìn)、賬簿的設(shè)置等;而有些則是歷史性的或革命性的,如復(fù)式簿記的產(chǎn)生、本錢的出現(xiàn)、長期資本的形成、計(jì)提折舊等。后者無不與保值有著直接的聯(lián)系,會計(jì)的每一重大進(jìn)步其動因首先是當(dāng)時(shí)特定條件下保值的需要。

復(fù)式簿記產(chǎn)生于十三世紀(jì)的意大利,而這之前直到文字產(chǎn)生期間的會計(jì)方法被稱之為單式簿記,其特點(diǎn)是每筆記錄只反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的一個(gè)方面,而不同時(shí)反映相關(guān)聯(lián)的另外一個(gè)方面。進(jìn)進(jìn)中世紀(jì)后,社會經(jīng)濟(jì)相對以前有了極大的發(fā)展,經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)關(guān)系已十分復(fù)雜,會計(jì)記錄再象從前那樣,只反映來源不反映往向,或只反映往向不反映來源,已無法清楚完整地揭示出所有者財(cái)產(chǎn)的變化及狀況,私有財(cái)產(chǎn)的安全性受到了侵犯,保值已缺乏保障。為了保證私有財(cái)產(chǎn)的完整性,使耗費(fèi)得到足額補(bǔ)償,復(fù)式簿記的產(chǎn)生已成為必然。

本錢核算程序的形成,被譽(yù)為是可與復(fù)式簿記相媲美的偉大創(chuàng)舉。早期簡單的本錢計(jì)算及使用本錢數(shù)據(jù)的動機(jī)只是為了期末實(shí)地盤點(diǎn)時(shí)計(jì)算存貨的價(jià)值,然后按照“期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=利潤”這一公式計(jì)算盈虧。期末凈資產(chǎn)即是期初凈資產(chǎn)的部分被在觀念上用來補(bǔ)償原來可供耗用的資產(chǎn),是保本資產(chǎn)。因此早期的本錢計(jì)算純粹是為了保本的需要,直到1843年德國的Ｃ.Ｄ.福特才在《單式和復(fù)式簿記在企業(yè)中的》一書中指出,本錢核算的目的除了年度末計(jì)算損益外,還可以據(jù)以確定價(jià)格。

長期資本的形成是為了確保航海冒險(xiǎn)所需資金的穩(wěn)定性。1657年英國頒布的《新公司成立的特許條例》從法律上確立了永久性資本的原則;1855年頒布的《有限責(zé)任法》將股東的無窮責(zé)任改為有限責(zé)任;1862年頒布的《股份公司法》標(biāo)志著股份公司制度的正式確立。這意味著法律上禁止公司的債權(quán)人對股東的個(gè)人財(cái)產(chǎn)享有追索權(quán),但答應(yīng)他們保持對企業(yè)資產(chǎn)的追索權(quán)。而要做到這一點(diǎn),起抵押作用的資本的完整性就必須得到保證,也就是說長期資本的保值不僅是法律對企業(yè)的具體要求,也是會計(jì)上持續(xù)經(jīng)營的要求。

折舊理論形成之前,人們并沒有明確的本錢與用度的概念,有的企業(yè)將固定資產(chǎn)視為隨時(shí)可以出售的商品,在期末對其進(jìn)行重估價(jià);有的企業(yè)(如鐵路部分)將固定資產(chǎn)的歷史本錢在資本支出賬戶中反映,將資產(chǎn)擴(kuò)建和改良支出資本化,而將資產(chǎn)重置費(fèi)和修理費(fèi)列作用度。這些做法給連續(xù)、公道地計(jì)算利潤帶來了嚴(yán)重的不良影響。本世紀(jì)20年代后,折舊作為用度記進(jìn)本錢的做法才普遍為人們所采納,折舊理論也得到進(jìn)一步的發(fā)展,這才從根本上解決了長期資產(chǎn)的保值題目。

(三)保值與會計(jì)理論體系的形成。會計(jì)理論是指對會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)假設(shè)、會計(jì)概念、會計(jì)原則以及會計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)關(guān)系所作的系統(tǒng)說明。從會計(jì)理論的這些看,保值的影響也十分明顯。

在流行的兩種會計(jì)目標(biāo)觀點(diǎn)中,受托責(zé)任學(xué)派無論從邏輯上還是從實(shí)踐上看,都遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于決策有用學(xué)派。始現(xiàn)于14世紀(jì)“康孟達(dá)”合伙組織的“兩權(quán)分離”,決定了報(bào)告受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的基本會計(jì)目標(biāo)地位,受托責(zé)任學(xué)派夸大的真實(shí)性、歷史本錢屬性等特征直到今天在各國的會計(jì)中還居主導(dǎo)地位。反映受托責(zé)任包括兩方面的內(nèi)容:一是反映以管好、用好委托人財(cái)產(chǎn)為核心的受托責(zé)任;二是反映經(jīng)營成果。這兩個(gè)任務(wù)由一條主線牢牢地聯(lián)系在一起,那就是資產(chǎn)的保值。

會計(jì)主體假設(shè)產(chǎn)生的原因在于恰當(dāng)維護(hù)業(yè)主投進(jìn)到企業(yè)的資本的需要。權(quán)責(zé)發(fā)生制以權(quán)利或責(zé)任是否發(fā)生為依據(jù)來判定、安排經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否進(jìn)進(jìn)會計(jì)信息系統(tǒng)以及進(jìn)進(jìn)會計(jì)信息系統(tǒng)后的位置,它高于其他的會計(jì)確認(rèn)原則,應(yīng)該將其作為會計(jì)假設(shè)看待。持續(xù)經(jīng)營、會計(jì)分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制、貨幣計(jì)量等為各項(xiàng)會計(jì)原則的運(yùn)用,為正確計(jì)算利潤創(chuàng)造了條件。謹(jǐn)慎性原則、歷史本錢原則、配比原則、劃分收益性支出與資本性支出原則直接決定著保值的范圍和程度,其他會計(jì)原則也對保值結(jié)果有著重要的影響。

六大會計(jì)要素中體現(xiàn)的保值思想要更全面、更深刻。(1)資產(chǎn)。從十六世紀(jì)初開始,資產(chǎn)已逐漸成為會計(jì)上的一個(gè)術(shù)語,其涵蓋的范圍不斷擴(kuò)大,從僅指貨幣、各種存貨、各種固定資產(chǎn)和債權(quán),到融資租進(jìn)固定資產(chǎn)、各種可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)、商譽(yù)以及其他可以在未來給企業(yè)帶來收益的經(jīng)濟(jì)資源都被定義為資產(chǎn)。意味著在以后的會計(jì)期間內(nèi),將根據(jù)它們在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所起的作用不同,分別采取直接轉(zhuǎn)為用度、分期折舊或攤銷的辦法予以補(bǔ)償,從而使凝聚在這些項(xiàng)目上的價(jià)值得到維護(hù)。資產(chǎn)概念外延的擴(kuò)展決定了資產(chǎn)保值的內(nèi)容和方法。(2)負(fù)債。有關(guān)負(fù)債的質(zhì)和量的科學(xué)公道界定,有助于企業(yè)真實(shí)收益的確認(rèn),從而為確定資本保值的界限和程度創(chuàng)造條件。(3)所有者權(quán)益。是資本保值的基本內(nèi)容,其與資產(chǎn)要素在保值方面存在著一種相互依托的關(guān)系:需要保值的資產(chǎn)的最主要部分———固定資產(chǎn)———的主要資金來源就是所有者權(quán)益中的實(shí)收資本,固定資產(chǎn)得到了充分保值實(shí)質(zhì)上就意味著這部分實(shí)收資本的安全性有了保障;任何資產(chǎn)價(jià)值上的損失終極都體現(xiàn)為資本的損失。所有者權(quán)益要素不僅與利潤要素關(guān)系密切,而且二者的關(guān)系還直接決定了資本保值與否。所有者權(quán)益內(nèi)容與范圍的變化本身就是資本保值思想發(fā)展與變化的一部分。(4)收進(jìn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制是從收付實(shí)現(xiàn)制演變來的,而這種演變、轉(zhuǎn)化的動因是公道、正確計(jì)算利潤的客觀要求。正確計(jì)算利潤就要正確確定收進(jìn)的實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn),公道確定本錢用度的補(bǔ)償范圍、標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)準(zhǔn)和時(shí)間。只有這樣,資產(chǎn)和資本的價(jià)值才能得到全面、持續(xù)的維護(hù)。(5)用度。用度內(nèi)容從雜亂的,既包括生產(chǎn)經(jīng)營性支出,又包括個(gè)人生活支出,到逐步公道化、規(guī)范化,只包括與會計(jì)主體生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的屬于本期的支出。跨期攤配的辦法應(yīng)用、直接用度,間接用度劃分、再到用度的內(nèi)容進(jìn)一步擴(kuò)大,包括了名目繁多的已經(jīng)發(fā)生或可能發(fā)生的各種損失。用度概念的外延越廣,說明價(jià)值補(bǔ)償時(shí)考慮的因素越多,這種保值也就越充分。(6)利潤�，F(xiàn)代意義的利潤是指會計(jì)主體一定時(shí)期終極的財(cái)務(wù)成果,它不僅包括生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果,也包括資本經(jīng)營活動的成果;不僅包括會計(jì)主體自身經(jīng)營的結(jié)果,也包括外部環(huán)境對利潤計(jì)算過程的影響(如物價(jià)變動)。它是在傳統(tǒng)利潤概念的基礎(chǔ)上,考慮到一般物價(jià)變動對貨幣性資產(chǎn)影響帶來的一般購買力損益和個(gè)別物價(jià)變動對非貨幣性資產(chǎn)影響帶來的持產(chǎn)損益,調(diào)整計(jì)算后得到的。利潤概念的演變、完善得以保證企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值在生產(chǎn)能力不變的基礎(chǔ)上得到保值,從而使企業(yè)的再生產(chǎn)順利進(jìn)行。

(四)保值與的未來。會計(jì)是一門不斷發(fā)展著的學(xué)科,貝克奧伊1986年在《會計(jì)未來趨勢》一書中提出會計(jì)未來發(fā)展的六大趨勢:會計(jì)、人力資源會計(jì)、股權(quán)資本本錢會計(jì)、現(xiàn)金活動制會計(jì)、財(cái)務(wù)猜測報(bào)告和增值報(bào)告。我國的會計(jì)學(xué)者在此基礎(chǔ)上又增加了物價(jià)變動會計(jì)、租賃會計(jì)、衍生工具會計(jì)、作業(yè)本錢會計(jì)、猜測決策會計(jì)、國際會計(jì)、戰(zhàn)略治理會計(jì)等趨勢。無論還會產(chǎn)生多少會計(jì)分支,也無論這些會計(jì)分支如何發(fā)展,有一點(diǎn)是肯定的,那就是它們的發(fā)展必須以資產(chǎn)和資本的保值為條件條件。

通過以上,可以得出這樣一個(gè)結(jié)論:如何真正實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)保值和資本保值是形成會計(jì)理論和體系的兩個(gè)基本動因。保值是貫串整個(gè)財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)的一條主線,是指導(dǎo)財(cái)務(wù)會計(jì)工作的基本思想。保值的精神體現(xiàn)在與會計(jì)有關(guān)的各個(gè)方面,有的是自覺的,有的是不自覺的。從保值的角度重新審閱會計(jì)理論的產(chǎn)生和發(fā)展,對我們理順會計(jì)理論發(fā)展的脈絡(luò),明晰會計(jì)理論未來的發(fā)展思路應(yīng)該是會有所幫助的。

主要

1　郭道揚(yáng) 會計(jì)發(fā)展史綱 中心廣播電視大學(xué)出版社,1984

2�。� Ｃ 利特爾頓 1900年以前的會計(jì):359

3　文碩:《西方會計(jì)史》(上)

4　湯云為,錢逢勝 會計(jì)理論 上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社,1997

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