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現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素設(shè)置的理論與邏輯分析
[摘要]現(xiàn)金流量信息備受信息使用者關(guān)注�，F(xiàn)金流量表早已成為與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表并列的三大財(cái)務(wù)報(bào)表之一，而現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的設(shè)置題目尤為重要。由于現(xiàn)金流量表本身的特點(diǎn)以及一系列現(xiàn)實(shí)的原因，F(xiàn)ASB和IASB在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中對(duì)現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素題目采取了存而不論的態(tài)度。但從理論和邏輯的角度看，無論是采用序時(shí)的方法還是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)換的方法編制現(xiàn)金流量表，都必須借助現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目分類：這意味著，現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的設(shè)置存在著理論和邏輯的依據(jù)，[關(guān)鍵詞]理論與邏輯依據(jù)；現(xiàn)金流量表；會(huì)計(jì)要素；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架
一、現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素設(shè)置題目的背景
1973年，以特魯博羅特(Trueblood)為首的(特魯博羅特委員會(huì))研究小組發(fā)表研究報(bào)告，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)確定為向信息使用人提供決策有用的信息，并將這一目標(biāo)具體化為報(bào)告現(xiàn)金流量的時(shí)機(jī)、金額與不確定性的信息(盡管很多后續(xù)的實(shí)證研究并不支持這樣的結(jié)論)。1973年景立的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)全面接受了這一研究結(jié)論，并將其寫進(jìn)了發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》(SFAC)中。FASB同時(shí)還采納了美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AAA)研究報(bào)告的結(jié)論：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)(1966)。這樣，上述定義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)就成了整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的出發(fā)點(diǎn)。猜測(cè)企業(yè)未來的現(xiàn)金流量是以企業(yè)以往現(xiàn)金流量信息為基礎(chǔ)的，而報(bào)告企業(yè)以往的現(xiàn)金流量信息是以收付實(shí)現(xiàn)制為條件的。這與以權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史本錢為主的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和已發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在嚴(yán)重的沖突。假如根據(jù)這樣的出發(fā)點(diǎn)和邏輯一貫性原則往構(gòu)建整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，將會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)發(fā)生狂風(fēng)驟雨式的革命。
但現(xiàn)實(shí)巨大的慣性沒有使革命的風(fēng)暴發(fā)生，變革是漸進(jìn)的。迄今為止，在上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和現(xiàn)實(shí)發(fā)展的共同推動(dòng)下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)中報(bào)告現(xiàn)金流量信息的主要變化有如下幾個(gè)：第一，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等要素更加明確地從未來經(jīng)濟(jì)利益的流進(jìn)流出的角度來定義。第二，1987年FASB發(fā)布了FAS No.95《現(xiàn)金流量表》的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。第三，受衍生金融工具確認(rèn)、計(jì)量的推動(dòng)，公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量屬性越來越多地在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中被采用。這其中，現(xiàn)金流量表經(jīng)過20余年的實(shí)踐，已在世界范圍內(nèi)成為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表之后的第三大財(cái)務(wù)報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表均有相關(guān)的會(huì)計(jì)要素，后來的現(xiàn)金流量表是否應(yīng)構(gòu)建相應(yīng)會(huì)計(jì)要素的題目引起了學(xué)界和準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的關(guān)注。
二、FASB和IASB對(duì)現(xiàn)金流量表要素設(shè)置的表述及其原因分析
(一)FASB和lASB的相關(guān)表述
FASB和IASB曾對(duì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中設(shè)置資產(chǎn)負(fù)債表利潤表以外的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的題目予以關(guān)注。
在FASB 1985年制定的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架公告第6號(hào)：財(cái)務(wù)報(bào)表要素》(SFAC No.6)開篇的概要中有這樣的話：“本公告定義了10個(gè)直接涉及計(jì)量主體業(yè)績和狀況的要素(沒有陳述其他可能的財(cái)務(wù)報(bào)表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在導(dǎo)論部分專門列了一個(gè)小標(biāo)題：其他可能的財(cái)務(wù)報(bào)表要素，做了如下表述：“盡管本公告定義的要素包括了基本要素�；蛟S是最普遍確認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素，但它們并非是僅有的財(cái)務(wù)報(bào)表要素。本公告定義的是一組成為備受關(guān)注中心的要素——資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及相關(guān)的其他要素，它們直接涉及計(jì)量主體的業(yè)績和狀況。應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)提供的有關(guān)主體業(yè)績和狀況的信息是財(cái)務(wù)報(bào)告第一位的關(guān)注中心�！渌麍�(bào)表或被關(guān)注的中心或許需要其他的要素。(par.3)”“各種可能的報(bào)表展示的一個(gè)期間的交易、其他事項(xiàng)和情況對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的影響幾乎是無窮的，所有這些報(bào)表的項(xiàng)目分類都可以被稱為財(cái)務(wù)報(bào)表要素。例如，一個(gè)展示了某個(gè)期間資金流量或現(xiàn)金流量的報(bào)表或許就包括如下資金或現(xiàn)金類型(categories)：(a)經(jīng)營；(b)借款；(c)發(fā)行權(quán)益證券；(d)出售資產(chǎn)等。其他方案在需要的情況下可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表要素。(par.4)”“提到的其他要素適合于其他可能的財(cái)務(wù)報(bào)表。(par.3 note)”(值得留意的是，1985年12月正式發(fā)布的SFACNo.6是取代1980年12月發(fā)布的SFAC No.3，兩者的主題都是財(cái)務(wù)報(bào)表要素。上述表述與SFAC No.3中的完全一樣。)顯然，F(xiàn)ASB的上述表述為在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中增加傳統(tǒng)要素以外的要素提供了空間，而且其中的舉例就是當(dāng)時(shí)以資金或現(xiàn)金為編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。
1989年，當(dāng)時(shí)IASC在制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中有如下表述：“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表通常反映收益表的要素以及資產(chǎn)負(fù)債表要素的變動(dòng)，所以，本《框架》不確定財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表特有的要素。(par.47)”。這句話有兩層意思：一是設(shè)置財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表要素并非不公道，只是對(duì)其“不確定”，即擱置起來，存而不論。二是正確揭示了三張報(bào)表的關(guān)系。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表同樣反映的是收益表的要素，即兩者涉及的內(nèi)容是一致的，但分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，結(jié)果基本上是有一個(gè)時(shí)間差(考慮到當(dāng)時(shí)公允價(jià)值計(jì)量還應(yīng)用較少，報(bào)表主要反映企業(yè)日�；顒�(dòng)帶來的企業(yè)資源的增減變化)。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表反映的是資產(chǎn)負(fù)債表(又被稱為財(cái)務(wù)狀況表)要素的變動(dòng)情況。
(二)FASB和lASB未設(shè)置現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的原因分析
FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是世界上最早的，其現(xiàn)金流量準(zhǔn)則也是世界上第一個(gè)，其他機(jī)構(gòu)、國家的規(guī)范都是跟隨鑒戒FASB。分析FASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中，至今未設(shè)置現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素，有如下原因。
第一，從表面上看，F(xiàn)ASB上面的表述正式發(fā)布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)沒有變化，而現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則(SAFNo.95)公布于1987年。這似乎是SFAC No 6中未設(shè)置現(xiàn)金流量表要素的一個(gè)解釋，即概念框架早于具體準(zhǔn)則。但事實(shí)上，1980年12月，F(xiàn)ASB作為構(gòu)建概念框架工作的一部分，即開始制定現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的前期工作。至1985年正式啟動(dòng)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則制定工作，已進(jìn)行了多倫前期調(diào)研預(yù)備工作(FAS No 95附錄A，par35-43)。從概念框架和具體準(zhǔn)則制定協(xié)調(diào)方面來看，F(xiàn)ASB恰正是吸取了其前身APB的教訓(xùn)，將兩者的制定結(jié)合得比較緊密。值得關(guān)注的是，F(xiàn)ASB 1984年12月發(fā)布的SFAC No.5《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)計(jì)量》中給出了一個(gè)現(xiàn)金流量表一般指南。其中有這樣的表述：“由于所有現(xiàn)金的收進(jìn)和支付是在其發(fā)生時(shí)被確認(rèn)的，所以現(xiàn)金流量表幾乎沒有確認(rèn)題目。報(bào)告現(xiàn)金流量不包括估計(jì)或攤銷，并且除了現(xiàn)金流量表的分類，幾乎不需要判定。(par.54)”。可以看出，這個(gè)表述反映了FASB對(duì)現(xiàn)金流量表的一個(gè)基本看法，即現(xiàn)金流量表相關(guān)的基礎(chǔ)命題(包括要素)較之資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的基礎(chǔ)命題簡單、明了、歧義少，其定義與否對(duì)實(shí)務(wù)操縱影響較小�！摘要]現(xiàn)金流量信息備受信息使用者關(guān)注�，F(xiàn)金流量表早已成為與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表并列的三大財(cái)務(wù)報(bào)表之一，而現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的設(shè)置題目尤為重要。由于現(xiàn)金流量表本身的特點(diǎn)以及一系列現(xiàn)實(shí)的原因，F(xiàn)ASB和IASB在其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中對(duì)現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素題目采取了存而不論的態(tài)度。但從理論和邏輯的角度看，無論是采用序時(shí)的方法還是對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)換的方法編制現(xiàn)金流量表，都必須借助現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目分類：這意味著，現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的設(shè)置存在著理論和邏輯的依據(jù)，
[關(guān)鍵詞]理論與邏輯依據(jù)；現(xiàn)金流量表；會(huì)計(jì)要素；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架
一、現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素設(shè)置題目的背景
1973年，以特魯博羅特(Trueblood)為首的(特魯博羅特委員會(huì))研究小組發(fā)表研究報(bào)告，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)確定為向信息使用人提供決策有用的信息，并將這一目標(biāo)具體化為報(bào)告現(xiàn)金流量的時(shí)機(jī)、金額與不確定性的信息(盡管很多后續(xù)的實(shí)證研究并不支持這樣的結(jié)論)。1973年景立的美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)全面接受了這一研究結(jié)論，并將其寫進(jìn)了發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》(SFAC)中。FASB同時(shí)還采納了美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AAA)研究報(bào)告的結(jié)論：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)(1966)。這樣，上述定義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)就成了整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的出發(fā)點(diǎn)。猜測(cè)企業(yè)未來的現(xiàn)金流量是以企業(yè)以往現(xiàn)金流量信息為基礎(chǔ)的，而報(bào)告企業(yè)以往的現(xiàn)金流量信息是以收付實(shí)現(xiàn)制為條件的。這與以權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史本錢為主的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和已發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在嚴(yán)重的沖突。假如根據(jù)這樣的出發(fā)點(diǎn)和邏輯一貫性原則往構(gòu)建整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，將會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)發(fā)生狂風(fēng)驟雨式的革命。
但現(xiàn)實(shí)巨大的慣性沒有使革命的風(fēng)暴發(fā)生，變革是漸進(jìn)的。迄今為止，在上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和現(xiàn)實(shí)發(fā)展的共同推動(dòng)下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)中報(bào)告現(xiàn)金流量信息的主要變化有如下幾個(gè)：第一，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等要素更加明確地從未來經(jīng)濟(jì)利益的流進(jìn)流出的角度來定義。第二，1987年FASB發(fā)布了FAS No.95《現(xiàn)金流量表》的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。第三，受衍生金融工具確認(rèn)、計(jì)量的推動(dòng)，公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量屬性越來越多地在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中被采用。這其中，現(xiàn)金流量表經(jīng)過20余年的實(shí)踐，已在世界范圍內(nèi)成為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表之后的第三大財(cái)務(wù)報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表均有相關(guān)的會(huì)計(jì)要素，后來的現(xiàn)金流量表是否應(yīng)構(gòu)建相應(yīng)會(huì)計(jì)要素的題目引起了學(xué)界和準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的關(guān)注。
二、FASB和IASB對(duì)現(xiàn)金流量表要素設(shè)置的表述及其原因分析
(一)FASB和lASB的相關(guān)表述
FASB和IASB曾對(duì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中設(shè)置資產(chǎn)負(fù)債表利潤表以外的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的題目予以關(guān)注。
在FASB 1985年制定的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架公告第6號(hào)：財(cái)務(wù)報(bào)表要素》(SFAC No.6)開篇的概要中有這樣的話：“本公告定義了10個(gè)直接涉及計(jì)量主體業(yè)績和狀況的要素(沒有陳述其他可能的財(cái)務(wù)報(bào)表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在導(dǎo)論部分專門列了一個(gè)小標(biāo)題：其他可能的財(cái)務(wù)報(bào)表要素，做了如下表述：“盡管本公告定義的要素包括了基本要素�；蛟S是最普遍確認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素，但它們并非是僅有的財(cái)務(wù)報(bào)表要素。本公告定義的是一組成為備受關(guān)注中心的要素——資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及相關(guān)的其他要素，它們直接涉及計(jì)量主體的業(yè)績和狀況。應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)提供的有關(guān)主體業(yè)績和狀況的信息是財(cái)務(wù)報(bào)告第一位的關(guān)注中心�！渌麍�(bào)表或被關(guān)注的中心或許需要其他的要素。(par.3)”“各種可能的報(bào)表展示的一個(gè)期間的交易、其他事項(xiàng)和情況對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的影響幾乎是無窮的，所有這些報(bào)表的項(xiàng)目分類都可以被稱為財(cái)務(wù)報(bào)表要素。例如，一個(gè)展示了某個(gè)期間資金流量或現(xiàn)金流量的報(bào)表或許就包括如下資金或現(xiàn)金類型(categories)：(a)經(jīng)營；(b)借款；(c)發(fā)行權(quán)益證券；(d)出售資產(chǎn)等。其他方案在需要的情況下可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表要素。(par.4)”“提到的其他要素適合于其他可能的財(cái)務(wù)報(bào)表。(par.3 note)”(值得留意的是，1985年12月正式發(fā)布的SFACNo.6是取代1980年12月發(fā)布的SFAC No.3，兩者的主題都是財(cái)務(wù)報(bào)表要素。上述表述與SFAC No.3中的完全一樣。)顯然，F(xiàn)ASB的上述表述為在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中增加傳統(tǒng)要素以外的要素提供了空間，而且其中的舉例就是當(dāng)時(shí)以資金或現(xiàn)金為編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。
1989年，當(dāng)時(shí)IASC在制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中有如下表述：“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表通常反映收益表的要素以及資產(chǎn)負(fù)債表要素的變動(dòng)，所以，本《框架》不確定財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表特有的要素。(par.47)”。這句話有兩層意思：一是設(shè)置財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表要素并非不公道，只是對(duì)其“不確定”，即擱置起來，存而不論。二是正確揭示了三張報(bào)表的關(guān)系。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表同樣反映的是收益表的要素，即兩者涉及的內(nèi)容是一致的，但分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，結(jié)果基本上是有一個(gè)時(shí)間差(考慮到當(dāng)時(shí)公允價(jià)值計(jì)量還應(yīng)用較少，報(bào)表主要反映企業(yè)日�；顒�(dòng)帶來的企業(yè)資源的增減變化)。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表反映的是資產(chǎn)負(fù)債表(又被稱為財(cái)務(wù)狀況表)要素的變動(dòng)情況。
(二)FASB和lASB未設(shè)置現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的原因分析
FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是世界上最早的，其現(xiàn)金流量準(zhǔn)則也是世界上第一個(gè)，其他機(jī)構(gòu)、國家的規(guī)范都是跟隨鑒戒FASB。分析FASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中，至今未設(shè)置現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素，有如下原因。
第一，從表面上看，F(xiàn)ASB上面的表述正式發(fā)布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)沒有變化，而現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則(SAFNo.95)公布于1987年。這似乎是SFAC No 6中未設(shè)置現(xiàn)金流量表要素的一個(gè)解釋，即概念框架早于具體準(zhǔn)則。但事實(shí)上，1980年12月，F(xiàn)ASB作為構(gòu)建概念框架工作的一部分，即開始制定現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的前期工作。至1985年正式啟動(dòng)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則制定工作，已進(jìn)行了多倫前期調(diào)研預(yù)備工作(FAS No 95附錄A，par35-43)。從概念框架和具體準(zhǔn)則制定協(xié)調(diào)方面來看，F(xiàn)ASB恰正是吸取了其前身APB的教訓(xùn)，將兩者的制定結(jié)合得比較緊密。值得關(guān)注的是，F(xiàn)ASB 1984年12月發(fā)布的SFAC No.5《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)計(jì)量》中給出了一個(gè)現(xiàn)金流量表一般指南。其中有這樣的表述：“由于所有現(xiàn)金的收進(jìn)和支付是在其發(fā)生時(shí)被確認(rèn)的，所以現(xiàn)金流量表幾乎沒有確認(rèn)題目。報(bào)告現(xiàn)金流量不包括估計(jì)或攤銷，并且除了現(xiàn)金流量表的分類，幾乎不需要判定。(par.54)”�？梢钥闯�，這個(gè)表述反映了FASB對(duì)現(xiàn)金流量表的一個(gè)基本看法，即現(xiàn)金流量表相關(guān)的基礎(chǔ)命題(包括要素)較之資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的基礎(chǔ)命題簡單、明了、歧義少，其定義與否對(duì)實(shí)務(wù)操縱影響較小。
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