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包裝物押金流轉(zhuǎn)稅處理的稅務(wù)會(huì)計(jì)分析
[摘要]現(xiàn)代企業(yè)銷售貨物需要大量使用包裝物，銷售企業(yè)對(duì)包裝物的處理視不同情況或隨同產(chǎn)品一并銷售，或出租出借給購貨方收取押金。對(duì)出租出借包裝物收取的押金，稅法和會(huì)計(jì)制度分別有若干規(guī)定，但時(shí)一些具體業(yè)務(wù)政策并未明確，給企業(yè)會(huì)計(jì)職員進(jìn)行職業(yè)判定提供了更多的政策選擇空間。筆者期看通過該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分析，對(duì)會(huì)計(jì)工作提供幫助。[關(guān)鍵詞]包裝物；押金；流轉(zhuǎn)稅；會(huì)計(jì)分析
包裝物是指為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝容器。企業(yè)銷售貨物使用的包裝物，有的連同商品一并銷售；有的在商品銷售時(shí)采取出租或出借的方式由購貨方暫時(shí)存放。對(duì)出租或出借的包裝物，銷貨方為了促使購貨方及早退回，通常要向購貨方收取一定金額的押金。對(duì)銷貨方收取的包裝物押金，現(xiàn)行稅法規(guī)定在符合條件情況下應(yīng)征收相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅。
一、包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收的稅法規(guī)定
關(guān)于包裝物押金征收流轉(zhuǎn)稅的規(guī)定主要表現(xiàn)為增值稅和消費(fèi)稅兩類。
(一)關(guān)于對(duì)包裝物押金征收增值稅的法律規(guī)定
“納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并進(jìn)銷售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅”(國稅發(fā)[1993]154號(hào))�！皬�1995年6月1日起，對(duì)銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并進(jìn)當(dāng)期銷售額征稅”(國稅發(fā)[19951192號(hào))。
(二)關(guān)于對(duì)包裝物押金征收消費(fèi)稅的法律規(guī)定
“實(shí)行從價(jià)定率辦法計(jì)算應(yīng)納稅額的應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝銷售的，無論包裝是否單獨(dú)計(jì)價(jià)，也不論在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征收消費(fèi)稅。假如包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)并進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅。對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應(yīng)并進(jìn)應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率征收消費(fèi)稅”(財(cái)法字第039號(hào))�！皬�1995年6月1日起，對(duì)酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會(huì)計(jì)上如何核算。均需并進(jìn)酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅”(財(cái)稅字[1995]053號(hào))。
此外，在上述稅法規(guī)定的基礎(chǔ)上，對(duì)納稅人出租出借包裝物收取的押金是否逾期，國稅函[2004]827號(hào)進(jìn)一步明確：“納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物周轉(zhuǎn)使用的期限是非，只要超過一年以上仍未退還的，均應(yīng)并進(jìn)銷售額征稅”。
綜合上述稅法規(guī)定，包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收的關(guān)鍵是應(yīng)留意以下兩個(gè)題目：第一，“逾期”時(shí)間的確定；第二，區(qū)分酒類產(chǎn)品(黃酒和啤酒除外)和其他產(chǎn)品。包裝物押金流轉(zhuǎn)稅征收法律規(guī)定回納如表1。
二、包裝物押金流轉(zhuǎn)稅處理的會(huì)計(jì)分析
由于對(duì)于包裝物押金的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)制度未作明確規(guī)定，由此導(dǎo)致實(shí)踐中對(duì)該業(yè)務(wù)存在不同的會(huì)計(jì)處理方法，集中表現(xiàn)為三個(gè)題目：第一，收取的包裝物押金作為企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債確以為“其他應(yīng)付款”時(shí)應(yīng)如何計(jì)量?第二，計(jì)提的流轉(zhuǎn)稅應(yīng)直接沖銷“其他應(yīng)付款”，還是直接確以為用度?若直接確以為用度，即應(yīng)計(jì)進(jìn)“銷售用度”還是“營業(yè)稅金及附加”?第三，沒收包裝物押金所得，應(yīng)計(jì)進(jìn)“其他業(yè)務(wù)收進(jìn)”或“營業(yè)外收進(jìn)”，還是沖銷相關(guān)用度賬戶?
(一)非酒類產(chǎn)品包裝物押金流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理
1 納稅人銷售非酒類產(chǎn)品而出租或出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算，且在規(guī)定的期限內(nèi)收回出租或出借包裝物押金退還的，其在不同時(shí)點(diǎn)的會(huì)計(jì)處理如下：收取押金時(shí)，借記“現(xiàn)金”或“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)付款”。收回包裝物退還押金時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)分錄。這一事項(xiàng)的處理在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不存在爭議。
2 購貨方逾期不能退還包裝物，被沒收的包裝物押金應(yīng)按規(guī)定征收增值稅。假如銷售的是應(yīng)稅消費(fèi)品，還應(yīng)征收消費(fèi)稅。
例1，某化妝品生產(chǎn)企業(yè)銷售化妝品，隨同產(chǎn)品銷售出借包裝物30只，每只本錢價(jià)30元，每只收取押金46.8元。包裝物攤銷采用一次攤銷核算，款項(xiàng)均已通過銀行收訖。當(dāng)月因包裝物損壞而無法收回。消費(fèi)稅稅率為30％。
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