有關(guān)新舊所得稅會計處理方法的比較分析

摘要： 新所得稅準(zhǔn)則要求企業(yè)轉(zhuǎn)換所得稅會計處理方法,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計核算。本文對企業(yè)原先采用的應(yīng)付稅款法與現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計處理進(jìn)行比較,分析了所得稅會計處理方法改變對企業(yè)的影響。如,新方法的應(yīng)用增加了會計核算程序,要求對所得稅費用進(jìn)行跨期分?jǐn)?并確認(rèn)暫時性差異和稅率變化;彌補(bǔ)以前年度虧損時的所得稅會計處理方法也發(fā)生了變化。新方法的采用使會計信息的相關(guān)性增加,但可靠性有所降低。

關(guān)鍵詞： 所得稅;應(yīng)付稅款法;資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法;暫時性差異;跨期分?jǐn)?
　　
　　我國在2006年發(fā)布的新所得稅準(zhǔn)則中,對企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報進(jìn)行了規(guī)范,同時要求上市公司必須采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算。而在新準(zhǔn)則頒布以前,我國企業(yè)的所得稅會計處理可以采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法。由于應(yīng)付稅款法會計處理簡單,核算工作量小,為不少企業(yè)所采用。本文擬通過對應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的比較,分析新準(zhǔn)則執(zhí)行對企業(yè)的影響。
　　
　　一、應(yīng)付稅款法的會計處理
　　
　　應(yīng)付稅款法是指企業(yè)不確認(rèn)時間性差異對所得稅的影響金額,按照當(dāng)期計算的應(yīng)交所得稅費用確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費用的方法。在應(yīng)付稅款法下,本期發(fā)生的時間性差異不單獨核算,與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。應(yīng)付稅款法是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ),將本期應(yīng)交所得稅全部計入本期利潤表的所得稅項目。
　　(一) 應(yīng)付稅款法下的賬戶設(shè)置
　　企業(yè)采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅會計核算時,一般設(shè)置“所得稅”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”會計科目。
　　(二)應(yīng)付稅款法下企業(yè)盈利時的會計處理
　　在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)盈利,計算繳納所得稅時會計分錄為:借記“所得稅”科目,貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅” 科目。實際上繳所得稅時的會計分錄為:借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅” 科目,貸記“銀行存款”科目。在期末應(yīng)將“所得稅”賬戶的借方余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶,結(jié)轉(zhuǎn)后的“所得稅”賬戶期末無余額。
　　(三)應(yīng)付稅款法下企業(yè)虧損時的會計處理
　　在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)發(fā)生虧損時,可以按《稅法》規(guī)定,對可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補(bǔ)前期可以不確認(rèn)所得稅利益,但只可以在稅前抵扣五年。在應(yīng)付稅款法下,當(dāng)企業(yè)的適用稅率發(fā)生變化時,對以前年度的所得稅額無影響,不必進(jìn)行調(diào)整。因為應(yīng)付稅款法下本期所得稅費用即應(yīng)交所得稅。
　　
　　二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會計處理
　　
　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將本期時間性差異所產(chǎn)生的所得稅影響額遞延分配到以后各期,并同時轉(zhuǎn)回原來已經(jīng)確認(rèn)的時間性差異對本期所得稅額影響額的方法。對于暫時性差異對未來所得稅的影響額,在發(fā)生的當(dāng)期即可確認(rèn)為一項遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。但對于可抵減暫時性差異,準(zhǔn)則中采用了穩(wěn)健的做法,即:如果本期確認(rèn)一項遞延所得稅資產(chǎn),意味著在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi)將會產(chǎn)生本期所得稅費用。如果在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi),企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得,則意味著企業(yè)不能轉(zhuǎn)銷這項所得稅資產(chǎn)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),強(qiáng)調(diào)收入與費用的配比,從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā),分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及對期末資產(chǎn)負(fù)債表的影響。當(dāng)稅率變動或稅基變動時,必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整,除直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債以外,應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計入當(dāng)期所得稅費用。
　　(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的賬戶設(shè)置
　　采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時,設(shè)置“所得稅費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”和“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”四個賬戶。其中,“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶和“遞延所得稅負(fù)債”賬戶分別用來核算可抵扣暫時性差異和應(yīng)納稅暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
　　(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)盈利時的會計處理
　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,當(dāng)企業(yè)實現(xiàn)盈利時,在資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定當(dāng)期的應(yīng)交所得稅費用。會計分錄為:借記“所得稅費用”科目,貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅” 科目。然后根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)科目余額的差額編制如下會計分錄,借記“所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅資產(chǎn)” 科目;或者借記“遞延所得稅負(fù)債” 科目,貸記“所得稅費用”科目。
　　(三)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下企業(yè)虧損時的會計處理
　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下,由于企業(yè)發(fā)生虧損,因而確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅費用為零。但是企業(yè)必須把這部分虧損在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出來,而且必須確定由于時間性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。編制如下會計分錄:借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“所得稅費用”科目。同時,虧損作為可抵扣暫時性差異必須滿足以下兩個條件:1.五年內(nèi)的虧損可抵扣;2.企業(yè)必須預(yù)計未來五年內(nèi)有足夠的納稅所得可以抵扣這一虧損數(shù)額。如果企業(yè)的虧損能同時滿足以上兩個條件,那么企業(yè)可以將虧損作為可抵扣暫時性差異,確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn),并按所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定,核算可抵扣暫時性差異對所得稅費用的影響。
　三、所得稅處理方法變更對企業(yè)的影響分析
　　
　　通過對應(yīng)付稅款法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會計處理的比較,所得稅會計核算方法發(fā)生了較大的變化,企業(yè)由應(yīng)付稅款法轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會產(chǎn)生以下六個方面的影響:
　　(一)增加了會計核算程序的復(fù)雜性
　　應(yīng)付稅款法的核算簡單,便于操作。在計算所得稅費用時,根據(jù)企業(yè)稅前會計利潤,調(diào)整永久性差異和時間性差異,以確定應(yīng)稅所得,計算應(yīng)交所得稅,直接以貸方應(yīng)交所得稅的金額作為借方所得稅金額。
　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序相對復(fù)雜。首先,要比較資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異,計算暫時性差異;其次,分析涉稅交易或事項的性質(zhì),判斷是否符合確認(rèn)遞延資產(chǎn)或者遞延負(fù)債的條件;再次,對于符合條件的交易或者事項,按所得稅會計準(zhǔn)則計量遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的具體金額。因此,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法不僅核算程序復(fù)雜,而且增加了會計人員的工作量。
　　(二)增加了所得稅費用的跨期分?jǐn)?
　　應(yīng)付稅款法不需要對所得稅費用進(jìn)行跨期分?jǐn)?因而確認(rèn)的所得稅費用通常不準(zhǔn)確。這不僅會導(dǎo)致所確認(rèn)的所得稅費用與稅前會計利潤之間不符合配比原則,所得稅費用計算不準(zhǔn)確,而且也容易引起報表使用者的誤解,不利于報表使用者對報表的分析。
　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是將所得稅費用在不同會計期間進(jìn)行合理分?jǐn)?因而與應(yīng)付稅款法相比,首先,采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法確認(rèn)的所得稅費用比較準(zhǔn)確;其次,所確認(rèn)的所得稅費用與稅前會計利潤之間符合配比原則,反映各類不同業(yè)務(wù)的納稅影響;再次,有利于企業(yè)如實反映近期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,有利于報表使用者對財務(wù)報表進(jìn)行分析。
　　(三)注重確認(rèn)暫時性差異
　　應(yīng)付稅款法將時間性差異視同永久性差異,只按照稅法的規(guī)定在稅前會計利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整,并不考慮時間性差異對企業(yè)的影

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