中美投資準則的比較與分析

中美投資準則的比較與分析 摘　要：修訂后的《企業(yè)會計準則———投資》頒布與實施，對于規(guī)范我國有關投資的會計處理和會計信息的披露具有重要的意義。但與美國投資準則相比，我國準則在有關具體規(guī)定上還存在著一定的差異。本文擬在對中美兩國投資準則比較與分析的基礎上，探討兩國準則對差異處理的合理性問題，以期完善我國投資準則的修訂。

　　關鍵詞：投資準則；比較分析；改進完善

　　1　投資成本的確定

　　采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，投資成本與享有被投資單位所有權(quán)份額的差額，我國準則將之視為股權(quán)投資差額，在一定期限內(nèi)予以分期攤銷，計入損益，并作為長期股權(quán)投資的明細科目列示。而美國準則將差額分給具體資產(chǎn)，或單獨作為一項商譽列示。

　　商譽是能為企業(yè)未來帶來超額盈利能力的資源，它是企業(yè)在長期的經(jīng)營活動中形成的。人們很難將它和某項資產(chǎn)掛鉤，只有在企業(yè)整體拍賣時商譽才可能以貨幣計量反映。但是，如果某一投資者只持有部分股份就發(fā)生了商譽，無疑表示商譽是能夠獨立變現(xiàn)的資產(chǎn)，這不符合商譽的定義和特性。況且，投資成本大于凈資產(chǎn)的份額，并不完全代表企業(yè)未來的創(chuàng)新能力，因而，將以上差額作為股權(quán)投資差額處理更為合理。

　　2　權(quán)益法的運用

　　2 1　適用條件

　　我國準則對權(quán)益法采用了實質(zhì)控制與控股比例兩種標準，并將長期股權(quán)投資分為控制、共同控制和無控制、無共同控制且無重大影響四種情況。準則指出：“當投資企業(yè)對被投資單位具有控制，共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應采用權(quán)益法核算”。其中，控制除了絕對控制（50%以上）標準，還包括協(xié)議控股，協(xié)議控制財務和經(jīng)營政策，在被投資單位決策機構(gòu)享有多數(shù)投票權(quán)或多數(shù)成員等情況。共同控制是指按合同約定對某項經(jīng)濟活動所共同的控制。重大影響除了直接擁有被投資單位20%至50%的表決權(quán)資本的情況外，還包括數(shù)量標準雖未達到20%，但可向被投資單位派出權(quán)力機構(gòu)代表或管理人員，參與政策制定及存在技術(shù)依賴等其他情況。另外，當控制或重大影響的能力受限時，即使以達到控制或重大影響的數(shù)量標準，也可以認為不具有實質(zhì)控制能力。在美國的APB（會計原則委員會）意見第18號中指出：如果一個投資者擁有被投資單位的20%或更多的有表決權(quán)的股票，則其投資會計處理適合權(quán)益法。其理由是：投資者能夠?qū)Ρ煌顿Y單位的經(jīng)營或財務政策施加“重大影響”。

　　在控制或重大影響的數(shù)量標準上（20%以上），兩國準則是一致的。但美國準則更強調(diào)20%的數(shù)量標準，而我國準則更強調(diào)對實質(zhì)性控制權(quán)的職業(yè)判斷，這與我國當前上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)有著密切關系。我國上市公司大都由原國有企業(yè)改制而成，在企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)中，國有股、法人股不流通，個人股的份額又受到嚴格限制，使得份額低于20%就具有重大影響的情況很多。所以我們在運用權(quán)益法時，要充分注重“實質(zhì)重于形式”，予以合理的職業(yè)判斷。

　　2 2　權(quán)益法的中止和恢復使用

　　我國準則對權(quán)益法中止的條件界定為“投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)不再具有控制、共同控制或重大影響時，應中止權(quán)益法”，并同時指出在權(quán)益法下，被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損時，投資企業(yè)的長期股權(quán)投資賬面價值最多減少至零，當被投資企業(yè)開始盈利時，首先要按規(guī)定可享有的投資收益減去以前未確認的投資損失份額，然后才可恢復長期股權(quán)投資的賬面價值。美國APB意見第18號指出：“投資者承擔被投資者損失的份額可以等于或超過權(quán)益法確定的投資賬面數(shù)額加上投資者的預付款，當投資減少為零時，投資者一般應中止權(quán)益法核算，而且不應承擔追加的損失，除非投資者自愿承擔被投資者的債務或許諾對被投資者提供一定的財政支持。如果被投資者后來又報告了凈收益，投資者只有在它享有該收益的份額等于在權(quán)益法中止應用期間末確認的凈損失的份額之后，才能恢復使用權(quán)益法”。

　　可見，我國準則雖然沒有明確提出權(quán)益法的中止和恢復使用，但也表達了相同的意思，只是美國準則的闡述更加明確。

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