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論注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范
論注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范
摘要：會(huì)計(jì)師應(yīng)嚴(yán)格遵守執(zhí)法規(guī)范，牢固樹(shù)立正確的風(fēng)險(xiǎn)觀念。強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。
關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師自從事法定業(yè)務(wù)伊始，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就與之伴隨。由于目前我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所絕大多數(shù)有隨責(zé)任公司形式，規(guī)模業(yè)務(wù)收少、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)能力有限，加上會(huì)計(jì)市場(chǎng)發(fā)育不充分，相關(guān)配套法規(guī)不袋子健全，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的承受對(duì)象。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的重大挑戰(zhàn)。筆者試從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義出發(fā)，分析其產(chǎn)生的原因，提出防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。
一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基本涵義。
關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義，國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25 號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定期義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員對(duì)實(shí)質(zhì)上誤報(bào)的財(cái)務(wù)資料可能提供不適當(dāng)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”�！睹绹�(guó)審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明》第47 號(hào)認(rèn)為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員無(wú)意地對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有適當(dāng)修正審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)”。我國(guó)〈獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9 號(hào)-內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〉將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為：“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性”。以上三個(gè)定義，雖然對(duì)誤報(bào)的界定范圍有所不同，如同國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則界定為“實(shí)質(zhì)上”，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則界定為“重大”，而美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則界定為“無(wú)意”行為，而非有意為之；但是對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基本涵義的表述是一致的，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)人員對(duì)存有重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表，審計(jì)后認(rèn)為該重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)并不存在書面發(fā)表與事實(shí)不符的審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)與漏報(bào)的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止或糾正的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)或者與審計(jì)客體有關(guān)或者與審計(jì)主體有關(guān)或與第三者有關(guān)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)涵義的擴(kuò)大，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的決定不僅僅取決于審計(jì)客戶與審計(jì)人員的會(huì)計(jì)和審計(jì)行為，審計(jì)關(guān)系的第三方（報(bào)名使用者）和外部環(huán)境各因素也將轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在內(nèi)在因素，直接對(duì)審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。這說(shuō)明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有不同的成因。
1.審計(jì)人員的素質(zhì)所致。
審計(jì)人員的素質(zhì)包括政治素質(zhì)、道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)等，這是影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)既定因素。這一因素與審計(jì)過(guò)程相結(jié)合，這會(huì)成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)函數(shù)的變量，審計(jì)人員素質(zhì)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越小，反之則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大。事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)該注意做好兩個(gè)方面的工作：一方面是在招聘專業(yè)人員時(shí)，嚴(yán)格把住質(zhì)量關(guān)，不具備條件者不能聘用。另一方面，應(yīng)注意對(duì)現(xiàn)有注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷地進(jìn)行后續(xù)教育。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)成份極其復(fù)雜，新規(guī)定新政策不斷出現(xiàn)，審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容也就處于經(jīng)常變化之中，所以應(yīng)形成一種制度，讓每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都有機(jī)會(huì)吸取新的知識(shí)，不斷提高自身的業(yè)務(wù)能力。同時(shí)，還要加強(qiáng)職業(yè)道德的剛性約束。
2.審計(jì)技術(shù)的局限性。
現(xiàn)代審計(jì)的突出特別是在對(duì)審計(jì)單位內(nèi)部控制制度評(píng)審的基礎(chǔ)上進(jìn)行抽樣。抽樣審計(jì)所采取的程度和方法是否科學(xué)、適用，直接影響到審計(jì)工作的質(zhì)量。這種根據(jù)樣本結(jié)果來(lái)推斷的總體結(jié)果與實(shí)際情況之間必然存在著或大或小的差異，從而導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論可能產(chǎn)生偏差。
3.被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息失真。
經(jīng)營(yíng)者提供真實(shí)完整的反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況的會(huì)計(jì)信息是責(zé)無(wú)旁貸的。但是若被審計(jì)單位管理當(dāng)局受不良意圖的驅(qū)動(dòng)而弄虛作假為制造“廠長(zhǎng)成本”、“經(jīng)理利潤(rùn)”。這樣，財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)誤的可能性就會(huì)增加，同時(shí)相應(yīng)增加了固有風(fēng)險(xiǎn)水平，提高了檢查風(fēng)險(xiǎn)，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序帶來(lái)的極大的困難。隨著改革開(kāi)放逐漸深入，國(guó)有企業(yè)改制重組，各種經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型復(fù)雜，承包、租賃、兼并、收購(gòu)、破產(chǎn)、重組等不斷出現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)的多樣化和復(fù)雜化，都加大了審計(jì)工作的難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以審計(jì)人員要根據(jù)自己的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，一旦判斷失誤，則可能要承擔(dān)法律責(zé)任。
4.審計(jì)內(nèi)容的廣泛及復(fù)雜性。
隨著改革開(kāi)放逐漸深入，國(guó)有企業(yè)改制重組，各種經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)類型復(fù)雜，承包、租賃、兼并、收購(gòu)、破產(chǎn)、重組等不斷出現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的種類和性質(zhì)的多樣化和復(fù)雜化，都加大了審計(jì)工作的難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以審計(jì)人員要根據(jù)自己的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行職業(yè)判斷，一旦判斷失誤，則可能要承擔(dān)法律責(zé)任。
5.不正當(dāng)?shù)膲簝r(jià)競(jìng)爭(zhēng)。
隨著會(huì)計(jì)事務(wù)所數(shù)量的急劇增加，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所受利益驅(qū)動(dòng)，為了招攬業(yè)務(wù)、占領(lǐng)市場(chǎng)，置職業(yè)道德于不顧，隨意降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，甚至賠本執(zhí)業(yè)，在這種不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，審計(jì)人員在外勤工作中不得不減少審計(jì)程序，以降低審計(jì)成本，這很容易造成審計(jì)項(xiàng)目的遺漏，從而增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的對(duì)策。
第一，增加審計(jì)程序，降低內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)。
當(dāng)審計(jì)人員了解到被審計(jì)單位可能存在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，就該在制訂審計(jì)計(jì)劃階段降低預(yù)計(jì)可接受風(fēng)險(xiǎn)水平。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，由于固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位的行為相關(guān)，因而應(yīng)選擇有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員實(shí)施有效的程序，并對(duì)審計(jì)過(guò)程和審計(jì)工作底稿實(shí)施嚴(yán)格的三級(jí)復(fù)核制度，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，以保證審計(jì)失敗的總風(fēng)險(xiǎn)保持一個(gè)合理的低水平。
第二，選擇客戶。
審計(jì)人員要控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)客戶進(jìn)行有效的選擇，客戶的素質(zhì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要因素，謹(jǐn)慎選擇客戶是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線。如要了解委托人的道德品質(zhì)。因?yàn)槿狈φ逼焚|(zhì)的客戶，提供虛假會(huì)計(jì)資料的可能性就會(huì)增加。同時(shí)還要采取措施了解客戶的歷史情況，包括是否存在法律訴訟案件，是否存在特別企圖等。如果盲目地接受各種審計(jì)項(xiàng)目，結(jié)果必須會(huì)造成審計(jì)人員承受較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以至遭到不必要的法律訴訟。
第三，樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可以識(shí)別、估計(jì)、評(píng)估和控制的。盡管無(wú)法準(zhǔn)確預(yù)測(cè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)何時(shí)何地產(chǎn)生以及可能產(chǎn)生的后果，但審計(jì)人員仍可通過(guò)適當(dāng)?shù)姆椒▽⑵淇刂圃诳山邮艿姆秶畠?nèi)。牢固樹(shù)立正確的風(fēng)險(xiǎn)觀念、強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，是防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的確良關(guān)鍵，眾多國(guó)內(nèi)外審計(jì)訴訟案例告訴我們，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)是導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的廣泛存在和可能帶來(lái)的嚴(yán)重危害，在執(zhí)業(yè)過(guò)程中時(shí)刻保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格依法進(jìn)行審計(jì)，認(rèn)真執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則以保證審計(jì)程序的每一環(huán)節(jié)、每個(gè)項(xiàng)目的過(guò)程都遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
第四，建立風(fēng)險(xiǎn)保障機(jī)制。
近年來(lái)，隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)所處的外部環(huán)境的巨大變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的案件逐漸增多。從我國(guó)的瓊民源事件、銀廣夏事體，到震驚了全球的安然事件，均反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日趨嚴(yán)峻。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已建立了提取風(fēng)險(xiǎn)基金的制度，但由于事務(wù)所規(guī)模不一，一旦發(fā)生訴訟引起的經(jīng)濟(jì)賠償，則無(wú)法承擔(dān)相主尖的賠償額，因此還需要建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度。
目前審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度尚在萌芽階段，僅在個(gè)別城市試行，因此應(yīng)加快審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)制度的建設(shè)步伐�？傊S著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)要發(fā)展，就必須謹(jǐn)慎地對(duì)待審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，并及時(shí)加以防范。
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