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管理會計推行中的限制因素淺析
一、管理科學本身的局限性
任何一門學科是否具有完整、系統(tǒng)的理論體系是該學科能否獨立成科并不斷發(fā)展走向成熟的重要標志，也是該學科能否在實踐中得到推廣應用的關鍵，對某一學科領域的概念，判斷，推理等思維形式所產生的系統(tǒng)性的理論應能夠把握事物發(fā)展的規(guī)律性，并對實踐的發(fā)展起指導作用，從目前管理會計的發(fā)展來看，它缺乏規(guī)范化的理論體系的指導。
管理會計是本世紀初伴隨著泰羅的科學管理理論的產生而產生的，在泰羅制基礎上產生和發(fā)展起來的現(xiàn)代管理科學對管理會計的產生和發(fā)展在理論上起到了奠基和指導作用，在方法上賦予了其現(xiàn)代化的管理方法和技術，現(xiàn)代管理科學主要有以下幾個方面的內容：
1、把決策提高到前所未有的地位，認為決策是決定企業(yè)盛衰、成敗、生存發(fā)展的重要管理職能。
2、強調人在企業(yè)生產經營活動及其管理中的作用，重視對人的管理，充分發(fā)揮人的才智和調動人的積極性。
3、廣泛地應用數(shù)學方法和電子計算技術，幫助管理人員進行科學的預測決策、計劃、組織和控制，以提高經濟管理水平。
4、把企業(yè)看成是人、財、物、信息等要素所組合而成的完整的系統(tǒng)，因而管理人員應從全局，從經營管理的各個組成要素的總體出發(fā)，來實現(xiàn)對經濟活動進行全面規(guī)劃和控制的最優(yōu)化。
泰羅制作為現(xiàn)代管理科學的基石，從它的形成過程中我們可以考察其局限性。美國著名管理學家泰羅的研究工作，是在他擔任米德瓦爾鋼鐵廠的工長時開始的，他的特殊經歷，使他有可能在工廠的生產第一線系統(tǒng)地研究勞動組織與生產管理問題，在他親身體驗并發(fā)現(xiàn)生產效率不高是由于工人們“故意、偷懶”的問題后，他進行了一次“金屬切削試驗”，由此研究每個金屬切削工人的工作日工作量，給工人制定了一套工作量的標準。1898年，泰羅在伯利恒鋼鐵公司期間又進行了著名的“搬運生鐵塊試驗”和“鐵鍬試驗”，對工人每一套動作的精確時間作了研究。馬克思告訴我們，一個商品的價值是由其所需的社會必要勞動時間決定的，所謂社會必要勞動時間就是指在現(xiàn)有的社會正常的生產條件下，在社會平均的勞動熟練程度和勞動強度下制造某種使用價值所需的勞動時間，科學管理的中心問題是提高勞動生產率，獲取更多的經濟效益，具有歷史的先進性，但他不關注社會平均水平的勞動熟練程度和勞動強度，勞動條件等客觀事實而盲目地以“第一流的工人”的工作水準作為企業(yè)運行的標準來衡量其他工人的工作水平，這種過于標準的標準化原理是不切實際的，他的這種“極限思想”不可避免地存在著階級的局限性和時代的局限性。
管理會計產生和發(fā)展的歷史表明，以科學管理學說為基礎而產生和發(fā)展起來的現(xiàn)代管理科學理論的不完整，及其本身的局限性嚴重影響著管理會計的推廣應用。
二、管理與會計的結合存在脫節(jié)問題
管理會計并不是管理與會計的簡單結合，而是兩者的有機結合，管理與會計的結合還涉及到一個會計環(huán)境的問題，包括內環(huán)境也包括外環(huán)境。
（一）國家的經濟政策，政治法律對管理會計應用的影響
管理會計的執(zhí)行必須要有一個完善的經濟體制環(huán)境，我國已建立了社會主義市場經濟體制，但到目前為止，還不夠完善，以前計劃經濟的傳統(tǒng)觀念依然存在，這些都使得經營決策者在進行決策時更重視一些行政因素和社會影響因素，而不能重視管理會計所提供的信息，從而造成了管理會計在企業(yè)中不能普遍應用，同時，我國現(xiàn)階段的金融體制、價格體制還不夠完善，使得管理會計地實際運用中不能充分發(fā)揮作用。
現(xiàn)代市場經濟從一定意義講是法制經濟，市場主體的行為要受到法律規(guī)范的制約，管理會計要給企業(yè)的經營決策者提供有用的信息，必須在一個平等公平競爭，高度靈敏的市場經濟條件下。改革開放以來，我國先后出臺頒布了許多經濟方面的法律，如《公司法》、《反不正當競爭法》、《破產法》、《稅法》、《證券法》、《合同法》等，來規(guī)范我國的市場行為，但總體上我國的法律體系，尤其是經濟法律還不健全，這些法制的不健全、不完善使得管理會計在給企業(yè)提供經營決策的信息的有用性、相關性方面大為減弱，再加上執(zhí)法上的不規(guī)范使得管理會計在企業(yè)中運用缺乏一定的保證。
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1、企業(yè)經營決策者對管理會計重視程度不夠
管理會計作為會計信息系統(tǒng)的重要組成部分，主要是向企業(yè)的經營決策者提供經營決策的信息，并協(xié)助當局進行正確的決策，如果企業(yè)的經營決策者只知道經營，不懂得管理，不會分析理解會計資料，就不可能利用管理會計所提供的信息進行決策，從而使得管理會計在企業(yè)中難以普遍應用，此外“長官意識”、“大事化小，小事化了”等傳統(tǒng)思想的影響也阻礙了管理會計的推廣應用，實踐也說明一個組織的領導對管理會計的重視程度直接決定著管理會計發(fā)展的前途。
2、會計人員的綜合素質較低
會計人員對管理會計運用的影響主要是通過會計人員的。會計人員的綜合素質包括其知識層次、知識結構、會計價值觀及其職業(yè)水準，它不僅要求會計人員懂得現(xiàn)代管理科學、數(shù)學、統(tǒng)籌學、經濟學方面的知識，而且還應當了解心理學，行為學等這些社會科學方面的知識，但是我國現(xiàn)階段會計人員的總體素質還比較低，突出表現(xiàn)為會計人員知識層次低，結構不合理，在專業(yè)教育方面層次低，缺乏實際工作的真正經驗，這嚴重影響了經濟水平對各方面會計人才的需要，降低了會計信息的質量和傳遞速度，同時我國會計人員的職業(yè)水準不是很高，在會計披露上弄虛作假，造成會計信息失真的情況相當嚴重，再加上管理會計本身對會計人員的綜合素質要求更高，這些因素均不同程度上限制了管理會計在企業(yè)中的普遍應用。
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管理會計的許多信息來自于財務會計和成本會計的有關報告，管理會計就是利用這些會計資料對經濟效益進行預測、決策的。而這種預測，決策是否正確，最后還是要通過財務會計進行檢驗，因而管理會計不能離開財務會計單獨存在，然而在具體實務中，財務會計所反映提供的會計資料大多是時點資料，而管理會計的工作是一個連續(xù)的、系統(tǒng)的、動態(tài)的過程。因而財務會計所提供給管理會計的信息具有時滯性，這種失真的信息直接導致管理會計產生的決策信息失真，這種不準確的決策將會嚴重影響企業(yè)的生產經營活動和經濟效益。長此以往的這種決策偏差會使經營決策者對管理會計失去信心，直接影響管理會計在實務中的廣泛應用。
三、管理會計缺乏相應會計原則的指導
財務會計工作有一整套法規(guī)來規(guī)范，這增強了財務會計工作的可行性，而以目前實踐來看，管理會計沒有像財務會計那樣有一套前后一貫的比較成熟的理論體系，管理會計原則作為管理理論的重要組成部分，隨著我國財務會計基本準則和具體準則的頒布和不斷完善，有必要對管理會計原則進行探討、研究、制訂，以提高管理會計的實用性和可操作性，以利于管理會計在企業(yè)中的推廣運用。
一般認為，管理會計的原則可以分為基本準則和具體準則，基本準則包括基本假設和指導性原則，具體準則可按管理會計的職能劃分，包括“決策與計劃準則”和“控制與業(yè)績評價準則”。
1.基本假設
會計假設理論是一種對會計活動進行時、空、量限定的理論，是會計所賴以存在和發(fā)展的環(huán)境作出的合理判斷，是會計活動得以順利進行的前提。管理會計的基本假設包括以下四點：
�、艜嬛黧w：是對管理會計運行空間范圍的規(guī)定。
�、茣嫹制冢菏菍芾頃媽ο筮\行時間范圍的規(guī)定，即把企業(yè)持續(xù)不斷的生產經營活動和籌資、投資活動劃分為一定期間，以便及時提供有用的管理信息，管理空間的分期應根據(jù)企業(yè)本身的具體情況和管理的需要，靈活進行，而不能只局限于月、季、年。
⑶持續(xù)經營：即企業(yè)或各級責任單位的經營活動將無限延續(xù)下去，以保證管理會計的決策與計劃、控制與業(yè)績評價等各項工作所使用的專門方法保持穩(wěn)定有效。
�、蓉泿诺臅r間價值：是指貨幣隨著時間的推延而形成的增值，考慮貨幣的時間價值，將更有利于管理會計規(guī)劃未來的工作，使決策的結論更科學、合理。
2.指導性準則
指導性準則主要是就管理會計信息加工的過程和信息質量特征提出的。對照財務會計的指導性原則，管理會計的指導性準則主要應該包括：
⑴相關性原則，指管理會計提供的信息必須與企業(yè)管理和決策密切相關，要求企業(yè)會計在收集、加工、處理和傳遞會計信息的過程中，要充分考慮企業(yè)經營決策者對會計信息的相關需要，使其提供的信息能為決策所用，具有一定的可依賴程度。
⑵及時性，即管理會計要根據(jù)內外部環(huán)境的變化及時地提供所需要的信息，同時，保證工作的時效，及時將信息傳遞給決策者使用。堅持及時性原則一是要求及時收集有關信息，二是要求及時對信息進行加工處理，三是要求及時傳遞相關信息。
⑶系統(tǒng)分析原則，它要求每個責任中心的目標、決策、計劃，既要實現(xiàn)本責任中心的效益，也要協(xié)調與相關責任中心有關指標的關系，更要與企業(yè)的總體目標一致。
⑷成本與效益原則，管理會計在進行決策和控制企業(yè)經濟活動的過程中，必須將成本與效益進行比較，根據(jù)信息成本與信息收益的比較結果來確定是否要加工輸出信息。
�、芍斏餍栽瓌t，由于管理過程存在很多的不確定性和主觀色彩，鑒于決策的重要性，管理會計必須實行謹慎性原則，以減少風險，增強決策的準確性。
⑹靈活易讀性，管理會計可根據(jù)不同情況以靈活多樣的方法取得所需要的信息，同時這些信息必須易于理解，便于決策。
�、思钚栽瓌t，管理會計所提供的會計信息，應有助于企業(yè)員工的努力方向與企業(yè)的總體目標一致，并激勵企業(yè)員工為完成既定目標而努力。
3.具體準則
管理會計的具體準則應包括“決策與計劃準則”和“控制與業(yè)績評價準則”。具體包括“目標利潤最大原則”、“綜合平衡原則”、“穩(wěn)健性原則”、“全面性原則”、“分級歸口管理原則”、“例外管理原則”等。
管理會計原則是管理會計實踐所遵循的原則，從管理會計的實踐可見，由管理會計方法所構成的管理會計內容的實際應用，離不開管理會計原則的要求和指導，缺乏管理會計原則的理論指導，推廣管理會計的使用是局限的。
四、大量數(shù)學概念的運用增加了其復雜性
由于管理會計是側重于對企業(yè)經濟活動“量”的方面進行規(guī)劃和控制，所以管理會計的一切活動，包括預測、計劃、決策、控制、分析、考核等都無不用到數(shù)學的概念、方法，而且從管理會計的發(fā)展史來看，管理會計越發(fā)展，所運用的數(shù)學概念就越來越深，但事實上，大量數(shù)學概念的使用，不僅削弱了管理會計的可理解性，而且更增加了其復雜性和模糊性，一方面，在管理會計的研究中，運用了大量的數(shù)學模型，但經營決策者面臨著十分復雜的外界環(huán)境和多種因素，往往不是數(shù)學模型所能描繪的，即使數(shù)學模型的反映是正確的，最優(yōu)化的，但由于政治的、社會的、非經濟的多種因素的影響，最后的決策往往還要甩開最優(yōu)化的數(shù)學模型，所以企業(yè)家所用的決策方式和會計理論所設計的數(shù)學模型，往往是相差很大的。另一方面，在現(xiàn)代管理會計中，與精確化定量化難舍難分的模糊現(xiàn)象比比皆是，例如，開發(fā)新產品時，要求成本低，物美價廉，最大限度滿足用戶要求，然而什么樣的成本才是低的，怎樣才是物美，價廉的標準又是什么，怎樣才算最大限度滿足了用戶的要求，這些問題反映的都是模糊現(xiàn)象，這些模糊現(xiàn)象本身就是一個決策的過程。而由于模糊現(xiàn)象而產生的多種可能性，更增加了決策的復雜性。
本量利分析是管理會計的重要分析方法，它使用了大量重要的數(shù)學概念，就拿多品種本量利分析模型來講，首先，固定成本與變動成本的劃分沒有嚴格的統(tǒng)一標準，它的界定過程具有很大的模糊性。其次，通過數(shù)學模型得出的結果具有多重選擇性，這些結論的選擇需要經過綜合分析，謹慎判斷，而這個選擇的過程是很復雜的。第三，盈虧平衡點即保本點只是一個時點信息，而經濟活動是連續(xù)動態(tài)的過程。采用這樣的結論進行決策具有很大的勉強性，準確性不夠。第四，多品種的結構系數(shù)具有很強的主觀色彩，結構系數(shù)的測定是一個極其復雜的過程。因而，會計人員沒有深厚的數(shù)學功底和綜合能力，是很難掌握的。
世界上任何一事物的發(fā)展都不是一帆風順的，總會碰到這樣那樣的挫折，困難，但可貴的就是要盡力解決問題。管理會計在推行中存在的問題是不容置疑的，筆者認為主要應該解決如下問題。
1.不斷改進管理會計的理論與學科體系，解決管理會計理論上存在的一些問題，使之更正確合理的指導實踐，推動在實踐中的應用。修正標準化原理，關鍵抓好標準的制訂，既要體現(xiàn)效率，又要體現(xiàn)切實可行性。加強目標管理，職責分明，合理分權，增強管理的效果。同時加快建立現(xiàn)代企業(yè)制度，明晰產權，推動管理會計的運用。
2.作為經濟的主管部門，應適當考慮創(chuàng)立管理會計組織，筆者認為建立中國管理會計師協(xié)會不僅有利于管理會計的發(fā)展壯大，而且能夠推動管理會計的運用和發(fā)展，通過設立“管理會計師資格證書”考試，發(fā)行管理會計的有關刊物，使得管理會計師協(xié)會成為我國管理會計人員交流工作經驗，進行理論操作的場所和成為推動管理會計運用的主力軍。另外，適時的出臺適用于管理會計的有關準則和指導意見，使管理會計的推行應用有章可循。
3.繼續(xù)加強管理會計教育，提高會計人員的素質。改革開放二十多年來我國會計教育成績斐然，從而為管理會計在實踐中的應用打下了良好的基礎，但是現(xiàn)有會計人員中非會計專業(yè)轉行的以及沒有經過正規(guī)學校教育的人員仍有相當多，在實行職稱考試之前被評為會計師和高級會計師的中大多沒有接受系統(tǒng)的管理會計教育，而且八十年代中期之前的會計專業(yè)畢業(yè)生所學的管理會計內容也比較簡單，并且管理會計本身也在不斷發(fā)展更新，因此我們今后應該繼續(xù)加強管理會計教育，提高會計人員的素質，繼續(xù)嚴格堅持會計職稱考試制度，切實抓好會計人員的后續(xù)職業(yè)教育，有必要在條件成熟時推行管理會計證書制度，可以相信，這種制度將會有助于管理會計應用范圍的擴大和應用水平的提高。
4.培養(yǎng)企業(yè)主要領導干部的管理會計意識。與會計人員相比，企業(yè)主要領導人的管理會計知識和素質的培養(yǎng)可能更為必要，道理很簡單，如果企業(yè)領導沒有一定的管理會計意識，他們將不會考慮會計人員在預測、決策、規(guī)劃、控制中的作用，即便會計人員水平再高也難以發(fā)揮作用。因此，培養(yǎng)企業(yè)主要領導人的管理會計意識已經成為提高管理會計應用水平的當務之急，今后各級政府有關部門及其它有關方面在組織企業(yè)領導人培訓時應該適當加強管理會計的內容，經濟師等系列的職稱考試中應該適當增加管理會計的內容，會計人員也應適當向企業(yè)領導宣傳管理會計方面的問題，企業(yè)領導本身也應不斷完善自己對會計工作和會計人員的認識，多管齊下，從而促使企業(yè)主要領導人樹立一定的管理會計意識。
5.改進管理會計技術，增強其可操作性。管理會計中的許多方法過于復雜，應該予以簡化。將大量的數(shù)學概念應用于管理會計，這是會計的一種進步，但是，過于復雜的話，增大會計人員理解問題的難度，從而勢必影響管理會計在實際工作中的應用。同時，必須注重管理決策的時效性。
6.加強管理會計與財務會計的銜接，使財務會計的信息能較準確地為管理會計所用。一方面要解決如何將財務會計資料轉化為管理會計技術與方法可用資料的問題。另一方面要考慮動態(tài)因素如物價變動，利率變化等，轉換財務會計信息，解決財務會計信息的滯后性問題。
管理會計的進一步推行需要全社會的共同努力。隨著我國經濟的快速增長，企業(yè)規(guī)模的不斷擴大，管理會計在我國必然會是一片美好的前景。可以相信，越來越多的人將會投身到管理會計的研究、推廣、應用中來。
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